諸多會(huì)計(jì)原則之于中國眾多財(cái)會(huì)人員，在心念中最根深蒂固的很可能是謹(jǐn)慎性原則。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是資本市場(chǎng)的逐步完善，由謹(jǐn)慎性原則派生出的對(duì)歷史成本的固守等越來越顯示出其與時(shí)代發(fā)展的不和諧。
“謹(jǐn)慎”之弊
謹(jǐn)慎性原則使人們產(chǎn)生對(duì)歷史成本的偏好，有意回避公允價(jià)值。表面上似乎減少了資產(chǎn)的“水份”，而實(shí)質(zhì)上卻導(dǎo)致公司資產(chǎn)賬面價(jià)值越來越背離其實(shí)際，進(jìn)而客觀上產(chǎn)生諸如國有資產(chǎn)流失等林林種種的問題。
以汕電力為例。在其股權(quán)分置改革方案中，有一個(gè)大股東易主的前提，即大股東將其持有的汕電力7986萬股國有股中的6040萬股（占汕電力股本總額的29%）轉(zhuǎn)讓給某一民營企業(yè)。該項(xiàng)股權(quán)交易在2005年12月初便已公告，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2.936元/股，比當(dāng)時(shí)的每股凈資產(chǎn)2.648元溢價(jià)10.86%.這種以凈資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓價(jià)格制定依據(jù)的做法看似合理，也符合國家的相關(guān)規(guī)定。然而，其凈資產(chǎn)賬面數(shù)卻與汕電力的實(shí)際價(jià)值不符。
2005年末，汕電力持有華能國際股份3800萬股，采用成本法核算，賬面成本8170萬元，2005年取得投資收益950萬元。而根據(jù)2006年3月10日汕電力轉(zhuǎn)讓部分華能國際股權(quán)的公告，其董事會(huì)同意將持有的華能國際股份3800萬股中的1/3以4.09元/股轉(zhuǎn)讓給華能集團(tuán)，所持有的剩余股份在股改時(shí)應(yīng)由本公司支付的股改對(duì)價(jià)全部由華能集團(tuán)承擔(dān)。同時(shí)介紹說，如本次轉(zhuǎn)讓完成，汕電力可獲得轉(zhuǎn)讓收入5181萬元，扣除持股成本2723萬元，可取得投資收益2457萬元。在不考慮未來全流通可能升值等因素情況下的簡單測(cè)算，汕電力對(duì)華能國際的股權(quán)投資將增值7371萬元，增值比例高達(dá)90%；按2005年末凈資產(chǎn)55291萬元來計(jì)算，該項(xiàng)股權(quán)投資增值將使凈資產(chǎn)增加13.33%.
一方面，大股東將國有股轉(zhuǎn)讓給民營企業(yè)的價(jià)格比每股凈資產(chǎn)2.648元溢價(jià)10.86%；而另一方面，在未考慮汕電力優(yōu)質(zhì)的上市公司殼資源、熱電廠穩(wěn)定可觀的現(xiàn)金流等因素的情況下，僅僅是持有華能國際股份一項(xiàng)的股權(quán)投資增值便使凈資產(chǎn)增加13.33%.可見，國有股轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，原因在于目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非公允價(jià)值計(jì)量使得股權(quán)投資等的增值未反映在汕電力凈資產(chǎn)中。于是客觀上，“不高估資產(chǎn)”的謹(jǐn)慎導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格制定的不謹(jǐn)慎。
而就主觀而言，存在著以“謹(jǐn)慎”的名義行不謹(jǐn)慎之事的情況。
丹東化纖董事會(huì)2004年8月通過了《關(guān)于變更應(yīng)付福利費(fèi)計(jì)提方式的議案》和《關(guān)于變更壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的議案》兩項(xiàng)議案。丹東化纖原來每年按照工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)，自2004年1月1日起改為不計(jì)提福利費(fèi)，發(fā)生的福利費(fèi)支出首先沖減原計(jì)提的應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余，不足部分據(jù)實(shí)列入當(dāng)期損益。值得一提的是，中國證監(jiān)會(huì)遼寧監(jiān)管局在《關(guān)于要求丹東化學(xué)纖維股份有限公司限期整改事項(xiàng)的通知》中，認(rèn)為職工福利費(fèi)核算方式的改變不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定。丹東化纖原來按應(yīng)收款項(xiàng)期末余額的5.3％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，并對(duì)超過3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)提取70％的壞賬準(zhǔn)備，從2004年開始改按賬齡分析法并采用相應(yīng)比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)介紹，這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響，使本期利潤增加887萬元。而該公司獨(dú)立董事認(rèn)為，公司變動(dòng)福利費(fèi)及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，符合謹(jǐn)慎性原則，維護(hù)了股東利益，符合國家有關(guān)規(guī)定。
一面說著符合謹(jǐn)慎性原則，一面卻通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更使當(dāng)期利潤增加887萬元。可見，謹(jǐn)慎性似乎成了會(huì)計(jì)游戲的擋箭牌。
不過，類似情況即將有所改變。
告別“謹(jǐn)慎”
盡管在2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，在基本準(zhǔn)則中仍然保留了謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)規(guī)定，但在具體準(zhǔn)則中，公允價(jià)值計(jì)量模式的引入、開發(fā)費(fèi)用有條件資本化的做法等，已使其中的實(shí)質(zhì)內(nèi)容漸漸遠(yuǎn)離謹(jǐn)慎性。應(yīng)該說，這種對(duì)舊有謹(jǐn)慎性的告別，即是由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所致，同時(shí)也是保證其順利發(fā)展之所需。
在新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中，謹(jǐn)慎性屬于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。第十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。目前企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)規(guī)定存于基本原則中的第十二項(xiàng)：企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備�？梢�，目前規(guī)定中的“但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”已消失了足跡。因?yàn)槠浔旧砭团c謹(jǐn)慎性原則是矛盾的。西方曾有學(xué)者指出，不高估資產(chǎn)本身就是設(shè)立了秘密準(zhǔn)備。同時(shí)，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“應(yīng)有的謹(jǐn)慎”，這種對(duì)謹(jǐn)慎性原則弱化的文字處理，已預(yù)示了具體準(zhǔn)則中的實(shí)質(zhì)內(nèi)容已不再是原來的“謹(jǐn)慎”。
在具體準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容方面，有一些可使利潤增加的規(guī)定。
如第6號(hào)準(zhǔn)則“無形資產(chǎn)”中，對(duì)目前研究開發(fā)支出的實(shí)質(zhì)費(fèi)用化處理進(jìn)行了重大調(diào)整。借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)的相關(guān)規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，在同時(shí)滿足五項(xiàng)條件時(shí)，能夠予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。過去國內(nèi)學(xué)界曾經(jīng)有諸多對(duì)開發(fā)支出是費(fèi)用化還是資本化處理的討論，其中持費(fèi)用化觀點(diǎn)的一個(gè)理由，就是基于謹(jǐn)慎性原則。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有條件資本化處理，無疑會(huì)增加一些技術(shù)含量較高的企業(yè)的利潤。
又如第3號(hào)準(zhǔn)則“投資性房地產(chǎn)”中規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；同時(shí)規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在土地資源日益稀缺、各地樓價(jià)飛漲的情況下，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的引入，將大大增加相關(guān)企業(yè)的利潤。
前一陣子，一些媒體炒作上市公司的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”題材，就是基于這些能夠使企業(yè)利潤增加的新規(guī)定。不過實(shí)際上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些新規(guī)定，只是應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的需要，更加注重會(huì)計(jì)信息的客觀性與決策有用性，并非刻意增加或減少企業(yè)利潤。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，也有一些能使利潤減少的內(nèi)容，如第11號(hào)準(zhǔn)則“股份支付”中規(guī)定，相關(guān)的股份支付應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入成本或費(fèi)用；同時(shí)，一些新規(guī)定可能使企業(yè)利潤增加，但也可能使利潤減少，如第1號(hào)準(zhǔn)則“存貨”中，取消了“后進(jìn)先出法”，進(jìn)而使利潤的增加或減少取決于物價(jià)的變動(dòng)。
正本清源
會(huì)計(jì)被人們比喻成通用的商業(yè)語言，而語言學(xué)家認(rèn)為每種語言都代表著一種世界觀。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一些新規(guī)定，會(huì)影響企業(yè)的利潤、影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，但更大的影響作用于廣大財(cái)會(huì)人員的觀念，尤其是根深蒂固的謹(jǐn)慎性原則。
“不高估資產(chǎn)或者收益，不低估負(fù)債或者費(fèi)用”，這一方面使得會(huì)計(jì)判斷變得簡單，避免了導(dǎo)致冥思苦想的職業(yè)判斷，從而適合了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代形成的“一切按會(huì)計(jì)制度”的積習(xí)；另一方面，也順應(yīng)了傳統(tǒng)思想中殘留的“名哲保身，但求無過”的世故圓滑。盡管這與會(huì)計(jì)客觀性的“一就是一，二就是二”存在內(nèi)在的矛盾。
其實(shí)，如同其他事物一樣，我們嘴上講的、心里想的卻未必真實(shí)，常常存在認(rèn)識(shí)上的扭曲與誤讀。
謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則等，在西方最初產(chǎn)生之時(shí)，正值會(huì)計(jì)受托責(zé)任盛行，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)人員有著強(qiáng)烈的悲觀意識(shí)，當(dāng)不確定因素出現(xiàn)時(shí)，總傾向于謹(jǐn)慎處理。西方一些會(huì)計(jì)學(xué)家并不贊成把穩(wěn)健性原則列為基本會(huì)計(jì)原則，而稱為“慣例”；隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，有人甚至倡導(dǎo)將之逐出會(huì)計(jì)理論的殿堂，因?yàn)槠溆羞`于真實(shí)、中立性、可比性等等，沒有顯性的理論根基。而美國財(cái)務(wù)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）曾對(duì)謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行過批評(píng)，認(rèn)為它是為債權(quán)人評(píng)估企業(yè)償債能力服務(wù)的，過分謹(jǐn)慎會(huì)損害會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，其運(yùn)用應(yīng)當(dāng)加以一定程度的限制。
而在我國，八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提忠實(shí)貫徹了謹(jǐn)慎性原則，卻被個(gè)別企業(yè)當(dāng)成了會(huì)計(jì)游戲的一個(gè)手法，采用“大洗澡”等方式，集中釋放風(fēng)險(xiǎn)或過度計(jì)提，進(jìn)而粉飾未來期間的利潤。應(yīng)該說，沒有會(huì)計(jì)處理能永遠(yuǎn)保持謹(jǐn)慎；同時(shí)，謹(jǐn)慎是一個(gè)相對(duì)的概念，此期謹(jǐn)慎不一定彼期謹(jǐn)慎，此項(xiàng)目謹(jǐn)慎不一定彼項(xiàng)目謹(jǐn)慎，對(duì)此會(huì)計(jì)信息使用者謹(jǐn)慎不一定對(duì)彼會(huì)計(jì)信息使用者謹(jǐn)慎。
就“謹(jǐn)慎”二字的漢語字義來溯源，《論語·學(xué)而》中有“謹(jǐn)而信”，《詩·小雅·巷伯》中有“慎爾言也”�？梢姟爸�(jǐn)”、“慎”二字本意是指對(duì)自身言行與思想的約束。從這個(gè)意義上講，謹(jǐn)慎確不可須臾離開，應(yīng)永遠(yuǎn)伴隨著我們的做人與做事。果真如此，種種的不和諧也將不復(fù)存在。
當(dāng)然，此謹(jǐn)慎非“謹(jǐn)慎”。
