[摘要]2005年11月4日-24日，筆者隨財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織的赴加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政管理培訓(xùn)班，在加拿大進(jìn)行了為期20天的學(xué)習(xí)考察。在此就加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理作一簡(jiǎn)單介紹，并就自己的認(rèn)識(shí)談?wù)勼w會(huì)，提出幾點(diǎn)啟示和借鑒。
一、加拿大職業(yè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理概況
（一）加拿大職業(yè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織根據(jù)聯(lián)邦《1902年特別法案》設(shè)立，組織形式為非贏利公司。在聯(lián)邦體制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織的法規(guī)由省級(jí)政府頒布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)執(zhí)照也由省級(jí)政府有關(guān)部門發(fā)放，行業(yè)管理的具體事項(xiàng)則由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織負(fù)責(zé)。
加拿大現(xiàn)有3個(gè)政府認(rèn)可的職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，都是具有一定資質(zhì)、經(jīng)注冊(cè)才能對(duì)社會(huì)組織或公眾進(jìn)行執(zhí)業(yè)的行業(yè)管理組織，其名稱叫法不一，服務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)范圍各有側(cè)重，但均與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的概念大致相同。一是加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA或CA-Canadian Institute of Chartered Accountants），其執(zhí)業(yè)執(zhí)照由省的協(xié)會(huì)頒發(fā)，重點(diǎn)更多的是放在直接涉及公眾利益方面的企業(yè)公司，以開展審計(jì)業(yè)務(wù)為主，現(xiàn)有8萬會(huì)員，包括8千名學(xué)員，是加拿大歷史最早、目前規(guī)模最大的職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織；二是加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CMA-Society of Management Accountants），重點(diǎn)以為工商企業(yè)內(nèi)部提供會(huì)計(jì)服務(wù)為主，講究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的研究與制定，對(duì)象基本上是大企業(yè)中的主要管理人員，現(xiàn)有4.7萬會(huì)員及其學(xué)員；三是加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CGA-Certified General Accountants' Association of Canada ） ，業(yè)務(wù)服務(wù)主要面對(duì)中小企業(yè)。其理念是不論是發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)實(shí)體還是發(fā)展中經(jīng)濟(jì)實(shí)體，中小型事務(wù)所及其主要的客戶小型企業(yè)都是國(guó)家經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。中小型企業(yè)經(jīng)營(yíng)的環(huán)境日益變化，中小型事務(wù)所需要重新界定其服務(wù)范圍，滿足客戶不斷改變的需求，會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體在幫助中小事務(wù)所重新定位方面應(yīng)該發(fā)揮重要作用。CGA專銜國(guó)際公認(rèn)，協(xié)會(huì)會(huì)員可在加拿大執(zhí)業(yè)，獨(dú)立簽署審計(jì)報(bào)告，也可在世界各地從事高級(jí)財(cái)務(wù)及企業(yè)管理等工作。這3個(gè)協(xié)會(huì)雖然服務(wù)對(duì)象和領(lǐng)域不盡相同，但有一個(gè)共同點(diǎn)，就是對(duì)申請(qǐng)加入的成員均有接受必要的專業(yè)教育、準(zhǔn)入考試和一定工作經(jīng)驗(yàn)的要求，即3個(gè)E（Education、Examination、Experience）要求。
（二）三個(gè)協(xié)會(huì)合并的風(fēng)潮
由于加拿大的國(guó)情，加拿大沒有全國(guó)統(tǒng)一的職業(yè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理組織，并且政府也沒有直接的監(jiān)管，這種模式的來源和英國(guó)直接關(guān)聯(lián)，是從英國(guó)那里搬來的。像同屬英聯(lián)邦的澳大利亞就有3個(gè)性質(zhì)類同的會(huì)計(jì)社會(huì)團(tuán)體，南非有2個(gè)這樣的會(huì)計(jì)團(tuán)體。加拿大這3個(gè)協(xié)會(huì)都是由協(xié)會(huì)自身并通過設(shè)在各省的分會(huì)進(jìn)行行業(yè)自律管理與監(jiān)督。3個(gè)協(xié)會(huì)之間有一些協(xié)調(diào)，但協(xié)調(diào)的不是很理想，近年來曾有過是否進(jìn)行合并的議論，但都由于各種原因而不了了之。現(xiàn)在加拿大這3個(gè)協(xié)會(huì)及在各省的分會(huì)通過多邊協(xié)商簽訂協(xié)議進(jìn)行合作，還沒有單邊簽協(xié)議的情況，但據(jù)說在個(gè)別省份已有接近簽定單邊協(xié)議的傾向和可能。
（三）加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CGA）的組織構(gòu)架
我們這次考察了加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CGA）總部及在其下注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)CGA的管理與運(yùn)作有一個(gè)直接的了解。CGA始創(chuàng)于1908年，1913年根據(jù)加拿大國(guó)會(huì)條例，經(jīng)聯(lián)邦政府特許成立，總部現(xiàn)設(shè)在溫哥華，在加拿大7個(gè)省2個(gè)地區(qū)設(shè)分會(huì)，每個(gè)分會(huì)都經(jīng)省議會(huì)特別批準(zhǔn)成立。目前CGA有6.2萬余名會(huì)員，其中中國(guó)會(huì)員有300余名，另有近2000名中國(guó)的學(xué)員。CGA設(shè)董事會(huì)，其成員由來自各省及地區(qū)的21名有表決權(quán)的會(huì)員組成，董事會(huì)設(shè)主席和副主席。董事會(huì)下設(shè)CGA總部，相當(dāng)于協(xié)會(huì)秘書處，其中包括常設(shè)辦公機(jī)構(gòu)若干委員會(huì)及特別工作組。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立
在加拿大要想取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，必須要參加并通過相應(yīng)協(xié)會(huì)組織的考試，而要想開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，必須要進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可參加1個(gè)協(xié)會(huì)，也可同時(shí)參加3個(gè)協(xié)會(huì)，但要交納3個(gè)協(xié)會(huì)的會(huì)費(fèi)、保險(xiǎn)等費(fèi)用，成本較高，所以通常的情況是參加1個(gè)協(xié)會(huì)。
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試
加拿大沒有全國(guó)統(tǒng)一的職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體，因此也沒有全國(guó)統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，由以上3個(gè)主要的會(huì)計(jì)團(tuán)體分別組織考試。
1.加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA、CA）考試
報(bào)考資格由各省確定，一般要具備兩個(gè)條件：一是具備大學(xué)以上文憑并獲得規(guī)定的會(huì)計(jì)課程學(xué)分；二是參加各省協(xié)會(huì)要求的教育課程并通過考試。有些省份還要求具有大學(xué)文憑并有一定實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人才能申請(qǐng)成為CA學(xué)員。CA學(xué)員要參加省協(xié)會(huì)組織的培訓(xùn)并通過考試才能取得CA考試資格。培訓(xùn)包括：核心知識(shí)、專業(yè)知識(shí)及專業(yè)技能三個(gè)階段。CA考試每年舉辦一次，一般于9月份進(jìn)行。考試為期4天，每天4個(gè)小時(shí)，從2004開始改為考試為期3天，每天5小時(shí)。考試內(nèi)容基本是案例分析，側(cè)重測(cè)試考生的專業(yè)判斷能力�？荚囃戤�，試卷統(tǒng)一回收至CA總部，由考試委員會(huì)組織評(píng)閱。
2.加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CGA）考試
CGA對(duì)報(bào)考資格的要求并不嚴(yán)格，但要求在成為CGA的會(huì)員前須本科畢業(yè)并取得學(xué)士學(xué)位。CGA提供了學(xué)歷教育的快捷方式，如由卡加利大學(xué)提供的遠(yuǎn)程學(xué)歷教育。對(duì)已取得一定學(xué)歷的報(bào)考人員可免試部分考試科目。CGA考試科目分為三級(jí)，即基礎(chǔ)課程級(jí)、專業(yè)提高課程級(jí)和執(zhí)業(yè)核心課程級(jí)。基礎(chǔ)課程級(jí)的考試又分為3個(gè)水平，每一水平有4個(gè)科目，共12個(gè)科目；專業(yè)提高課程級(jí)的考試設(shè)4個(gè)科目；執(zhí)業(yè)核心課程級(jí)的考試又分為執(zhí)業(yè)核心考試和執(zhí)業(yè)綜合考試。上述考試科目中，對(duì)基礎(chǔ)課程級(jí)和專業(yè)提高課程級(jí)科目考試，可以根據(jù)考生的不同學(xué)歷背景和獲得會(huì)計(jì)學(xué)分的情況給予不同程度的免試。考試一般安排在3、6、9和12月份進(jìn)行。考試很嚴(yán)格，判分也很慎重，考試成績(jī)必須達(dá)到65分以上方可通過。在分?jǐn)?shù)線之下附近的，要經(jīng)3次復(fù)核�？荚嚦煽�(jī)?cè)?0-64之間，可以補(bǔ)考一次。低于50分或補(bǔ)考未及格的學(xué)員必須重新選修該門課程。各國(guó)的考生每年平均3000人左右。
3.加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CMA）考試
由于CMA的服務(wù)重點(diǎn)在大的工商企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)的決策管理人員，因此其考試主要考察戰(zhàn)略思維能力。
�。ǘ┳�(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)入
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師各行業(yè)組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入的管理模式大致相同。學(xué)員修完規(guī)定的課程并通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試可申請(qǐng)成為會(huì)員，而成為執(zhí)業(yè)會(huì)員則需辦理注冊(cè)手續(xù)。協(xié)會(huì)有關(guān)部門將按字母順序?qū)⑺杏辛己糜涗浀臅?huì)員姓名登記入冊(cè)，只有在協(xié)會(huì)登記冊(cè)上登記了姓名的會(huì)員才能享有會(huì)員的權(quán)利。協(xié)會(huì)登記冊(cè)可供免費(fèi)查閱。
1. 執(zhí)業(yè)注冊(cè)
會(huì)員首次注冊(cè)時(shí)需要對(duì)其進(jìn)行資格審查，審查的內(nèi)容包括：（1）是否修完了所規(guī)定的課程，何時(shí)完成；（2）是否通過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試；（3）是否有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及在事務(wù)所工作的情況；（4）接受會(huì)計(jì)、審計(jì)及稅收教育的情況等。只有符合這些要求才能予以注冊(cè)。
2. 設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所
注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想執(zhí)業(yè)，必須進(jìn)入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)加拿大的《公司法》，加拿大會(huì)計(jì)師事務(wù)所有獨(dú)資、聯(lián)合、合伙及有限責(zé)任公司4種形式。這里需要指出的：一是聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是合伙事務(wù)所，聯(lián)合事務(wù)所一般用于試運(yùn)行的合伙制事務(wù)所，可以認(rèn)為是兩個(gè)或幾個(gè)合伙事務(wù)所在一起聯(lián)合執(zhí)業(yè)，但在法律責(zé)任上是分得清清楚楚的；二是有限責(zé)任公司，其商業(yè)責(zé)任是有限的，以出資額為限，而執(zhí)業(yè)責(zé)任或稱專業(yè)責(zé)任則是無限的，即使是該公司破產(chǎn)后也仍負(fù)責(zé)任。在加拿大開設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有注冊(cè)資金的要求，可以出資，也可以不出資，只需在當(dāng)?shù)胤ㄔ旱牡怯洸块T登記即可成立，無需通過政府有關(guān)部門的審批。對(duì)事務(wù)所沒有數(shù)量限制，只要符合規(guī)定的條件進(jìn)行登記即可設(shè)立。得到法院許可后，事務(wù)所要向其成員所屬的會(huì)計(jì)師組織通報(bào)。
三、加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管及紀(jì)律懲戒
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)受法律的保護(hù)和制約。政府沒有直接的管理機(jī)構(gòu)，對(duì)協(xié)會(huì)組織、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一般不予干預(yù)。由于法律和政府賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)進(jìn)行監(jiān)管和實(shí)施紀(jì)律懲戒的權(quán)力，因此，加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制屬于典型的行業(yè)自律管理模式。為有效實(shí)施監(jiān)管和紀(jì)律懲戒，加拿大各注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織均委派組織的官員或指派專員對(duì)會(huì)員和學(xué)員進(jìn)行檢查，并在全國(guó)及各省和地區(qū)成立了紀(jì)律懲戒委員會(huì)，必要時(shí)還成立專門工作組負(fù)責(zé)對(duì)違紀(jì)行為進(jìn)行調(diào)查和懲戒。
加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管的一個(gè)重要手段是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行年檢，包括協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年檢和加拿大公眾責(zé)任委員會(huì)（CPAB）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年檢。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提供相關(guān)的證明材料。另一個(gè)重要手段是同業(yè)之間經(jīng)常開展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)檢查。通常是每3年進(jìn)行一次，檢查的內(nèi)容包括：一是是否建立了職業(yè)保險(xiǎn)。在加拿大開設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須要投執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，CGA規(guī)定每人每年1300加元，保額為100萬加元；二是是否完成了后續(xù)教育；三是執(zhí)業(yè)道德方面的檢查。經(jīng)執(zhí)業(yè)檢查，如發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上述某方面有缺陷，則要接受重新學(xué)習(xí)、罰款、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷會(huì)員資格等處罰。也就是說對(duì)有問題的，一種出路是按規(guī)定進(jìn)行整改，另一種出路就是受到清理。同業(yè)互查是由會(huì)員來參與運(yùn)作，一般都是中小事務(wù)所，由于在業(yè)務(wù)上是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，所以互查得比較徹底。在一定程度上起到了相互監(jiān)督、相互制約的作用，效果也比較好。
加拿大各注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織的全國(guó)性的紀(jì)律懲戒委員會(huì)負(fù)責(zé)指導(dǎo)各分會(huì)的紀(jì)律懲戒委員會(huì)的工作，并處理有重大影響的事件。一般問題的查處，則由各分會(huì)的紀(jì)律懲戒委員會(huì)負(fù)責(zé)。CGA的紀(jì)律委員會(huì)一般包括以下的職責(zé)：（1）受理投訴；（2）對(duì)投訴事件進(jìn)行調(diào)查和詢問；（3）聯(lián)系被投訴的會(huì)員或?qū)W生，要求其提供與事件相關(guān)的資料；（4）和投訴人保持聯(lián)系，告知其投訴的處理進(jìn)度；（5）決定不對(duì)投訴采取任何行動(dòng)；（6）如果發(fā)現(xiàn)會(huì)員或?qū)W生的行為違反協(xié)會(huì)的守則或規(guī)定，建立一個(gè)解決投訴的程序；（7）協(xié)會(huì)的上級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)賦予紀(jì)委委員會(huì)以權(quán)力處分會(huì)員或?qū)W生，限制會(huì)員的權(quán)利，或暫時(shí)中止該會(huì)員的資格直至進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查或司法調(diào)查結(jié)果公布；（8）協(xié)會(huì)的上級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、協(xié)會(huì)規(guī)章的規(guī)定以及法律法規(guī)賦予委員會(huì)的其它職責(zé)。
CGA的紀(jì)律懲戒工作程序如下：（1）承接致協(xié)會(huì)的書面投訴。（2）對(duì)投訴進(jìn)行調(diào)查。與此同時(shí)，被投訴的會(huì)員或?qū)W員應(yīng)收到關(guān)于投訴的通知，以便其可以對(duì)指揮作出答復(fù)。（3）調(diào)停。如果投訴雙方愿意接受調(diào)停，調(diào)停人可以協(xié)助解決投訴。（4）暫時(shí)中止資格，直至得出調(diào)查結(jié)果或處理意見。（5）身體和精神健康的評(píng)估。（6）公布調(diào)查結(jié)果，其中對(duì)一些無根據(jù)或無關(guān)緊要的投訴中止進(jìn)一步的行動(dòng)。但要通知投訴人及相關(guān)人員。（7）聽證會(huì)通知。（8）投訴聽證會(huì)。（9）聽證會(huì)后，聽證會(huì)聆訊小組應(yīng)作出裁決，并以書面形式確認(rèn)，被投訴會(huì)員和投訴人均可獲得一份副本。（10）懲罰。當(dāng)會(huì)員或?qū)W生確實(shí)有違規(guī)行為時(shí)，將對(duì)其采取懲罰措施。
CGA的懲罰措施有：（1）警告。（2）執(zhí)業(yè)資格限制。包括：在監(jiān)管下執(zhí)業(yè)；禁止作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)；接受定期的執(zhí)業(yè)審查；向協(xié)會(huì)報(bào)告特定的行為；要求該會(huì)員修習(xí)并通過某門課程；指引他去克服不足或不良習(xí)慣。暫停其執(zhí)業(yè)資格，直至協(xié)會(huì)確認(rèn)其改進(jìn)；要求他尋求幫助；禁止或限制他接受學(xué)生。（3）要求完成后續(xù)教育課程。（4）在一定期限內(nèi)暫停其會(huì)員資格。（5）無限期暫停其會(huì)員資格，并指明恢復(fù)資格的條件。（6）開除。（7）勒令其賠償受損失的一方。（8）收取罰款和/或相關(guān)費(fèi)用。對(duì)現(xiàn)任或前任會(huì)員的罰款一般不超過1萬美元。CGA對(duì)學(xué)員的管理也非常嚴(yán)格，但懲罰相對(duì)稍輕，具體措施有：（1）勒令學(xué)員依照紀(jì)律委員會(huì)的指示，注意其行為或提高專業(yè)水平。（2）警告。（3）有限期或無限期地暫停學(xué)員的注冊(cè)學(xué)習(xí)。（4）向?qū)W員收取罰款。一般不超過2000美元。（5）禁止學(xué)員注冊(cè)成為審計(jì)執(zhí)業(yè)方向的學(xué)員。
值得指出的是，上述3個(gè)協(xié)會(huì)的整個(gè)懲戒程序都非常注重聽證環(huán)節(jié)。聽證聆訊小組一般處理每一個(gè)案件必須有3個(gè)人同時(shí)在場(chǎng)聽證，請(qǐng)律師、證人、會(huì)員發(fā)表意見，然后研究作出決定處理意見。到此還不算完，協(xié)會(huì)還要組織3名董事會(huì)成員再組織聽證一次，核實(shí)有關(guān)證據(jù)，最后作出處理結(jié)論并上報(bào)董事會(huì)。處理結(jié)論一般有3種：一是維持聽證小組的意見；二是適當(dāng)修正聽證小組意見；三是否決聽證小組意見。
經(jīng)以上工作程序仍不能解決投訴的問題，可移交法院處理。法院可以確認(rèn)、變動(dòng)或撤消聽證小組的處理結(jié)論，或以指令方式將有關(guān)問題交還協(xié)會(huì)重新審理。
應(yīng)當(dāng)指出的是，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管和政府是無直接關(guān)聯(lián)的，基本由協(xié)會(huì)自己監(jiān)管。如果出了問題，如職業(yè)道德方面或是執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面的，任何組織和個(gè)人都可以到協(xié)會(huì)或協(xié)會(huì)分會(huì)進(jìn)行投訴。一般情況下，對(duì)一般問題的投訴協(xié)會(huì)要先進(jìn)行調(diào)解處理，能夠調(diào)解的，就不再進(jìn)入紀(jì)律懲戒立案調(diào)查程序。一旦調(diào)解無效，進(jìn)入懲戒程序后，就將是一個(gè)比較漫長(zhǎng)和瑣碎的過程，而且不能隨便撤訴，一直要等到各個(gè)程序都完成后才能結(jié)案。如果行業(yè)自律懲戒還不能解決，一旦進(jìn)入司法程序，那將更是一個(gè)復(fù)雜的過程。從積極的意義來看，無論是投訴方還是被投訴方，其權(quán)益都要受到法律的保護(hù)，但從另一方面看，曠日持久，效率還是不夠高的。
四、加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)公共監(jiān)管體系
近年來，美國(guó)爆發(fā)了安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞，影響十分惡劣，引起各國(guó)政府、工商界、學(xué)界以及會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的深刻反思。主流的觀點(diǎn)認(rèn)為，發(fā)生這樣的財(cái)務(wù)造假案件是多種因素作用的結(jié)果，其中包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制整體設(shè)計(jì)的缺陷，但把它簡(jiǎn)單地歸結(jié)為自律體制的失敗，進(jìn)而否定行業(yè)的自律功能，顯然是一種誤解。加拿大也進(jìn)行了深刻的反思，并且引發(fā)了加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體制的歷史性改革。2002年7月17日，加拿大證券管理局、金融機(jī)構(gòu)主管辦公室和加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等聯(lián)合對(duì)外宣布了一項(xiàng)改革方案，決定建立一套新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管制度，加強(qiáng)上市公司審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性規(guī)則，對(duì)從事上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出新的質(zhì)量控制要求，從而提升社會(huì)公眾對(duì)資本市場(chǎng)和財(cái)務(wù)報(bào)告的信心。該套改革方案的核心內(nèi)容是依照聯(lián)邦公司法的有關(guān)規(guī)定，創(chuàng)立一個(gè)新的監(jiān)管機(jī)構(gòu)-加拿大公眾責(zé)任委員會(huì)（CPAB-Canadian Public Accountability Board）。加拿大國(guó)內(nèi)所有希望開展上市公司報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須在CPAB注冊(cè)并且接受它的監(jiān)督。該委員會(huì)是一個(gè)全新的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，但筆者認(rèn)為還不能等同于一般意義上的政府的直接監(jiān)管，準(zhǔn)確的說法應(yīng)該是一個(gè)介于政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之間、且獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律組織的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。CPAB由11名投票委員組成，其中來自會(huì)計(jì)職業(yè)界的委員只能有4名，其余7名委員（含主席）為代表公眾利益的業(yè)外人士。CPAB的11名委員由管理委員會(huì)提名，管理委員會(huì)則由加拿大證券管理局、省證券委員會(huì)、加拿大金融機(jī)構(gòu)監(jiān)理局和加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等5名主要負(fù)責(zé)人組成。
CPAB的主要職責(zé)包括：確保上市公司外部審計(jì)的高質(zhì)量；監(jiān)督管理全國(guó)檢查小組的活動(dòng)（該小組專門負(fù)責(zé)檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)專業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)行為規(guī)則及其它監(jiān)管要求的遵循情況）；聘請(qǐng)全國(guó)檢查小組的首席檢查員；為從事上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定規(guī)則要求；接受和評(píng)價(jià)全國(guó)檢查小組和各省會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提交的檢查報(bào)告和建議；直接處罰違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師，或移交給有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)；對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)鑒證準(zhǔn)則以及相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的管理提供評(píng)價(jià)和建議；對(duì)其它監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供建議；每年向公眾公布會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管報(bào)告。根據(jù)該方案，從事上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年都要接受全國(guó)檢查小組的檢查，檢查的重點(diǎn)是事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序。檢查所需費(fèi)用由被檢查事務(wù)所繳納，預(yù)計(jì)每年600萬美元。該方案還要求，限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)客戶提供的非審計(jì)服務(wù)，審計(jì)合伙人實(shí)行定期輪換制，且要求由第二合伙人對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行復(fù)核。會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果對(duì)被查出的問題未能及時(shí)加以改正，CPAB將對(duì)其進(jìn)行懲罰，或者移交給有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰。
CPAB于當(dāng)年10月份正式成立，之后便開展了積極的監(jiān)管工作。2004年，對(duì)“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了重點(diǎn)檢查，發(fā)現(xiàn)“四大”在審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量方面的一些缺陷，但問題都不算大，并且對(duì)提出的整改意見多數(shù)已經(jīng)執(zhí)行。2005年，CPAB對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所又進(jìn)行了檢查并公布了檢查報(bào)告。此番檢查范圍擴(kuò)大到加拿大最主要的23家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它們負(fù)責(zé)審計(jì)的加拿大上市公司數(shù)量超過5500家，占上市公司總數(shù)的80%.檢查中發(fā)現(xiàn)的問題就大得多了。主要有：審計(jì)師獨(dú)立性缺失、培訓(xùn)與監(jiān)督不足以及未能遵循采納的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。報(bào)告指出，大部分事務(wù)所需要在現(xiàn)有工作的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)，其中有4家事務(wù)所被強(qiáng)制要求立即進(jìn)行重大整改，在整改過程中它們的業(yè)務(wù)范圍將受到限制，其中3家事務(wù)所被禁止接受新的上市公司審計(jì)工作，1家事務(wù)所的某些合伙人被永久禁止從事上市公司的審計(jì)工作。此外，檢查中發(fā)現(xiàn)至少有15家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表相對(duì)規(guī)定的要求有重大偏離，其中一些上市公司被強(qiáng)令進(jìn)行重述。檢查中還發(fā)現(xiàn)一些公司呈交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)表與其向投資者公布的報(bào)表不一樣，而事務(wù)所未能比較自己接收到的報(bào)表與被審計(jì)公司公布在指定網(wǎng)站（SEDAR）上發(fā)布的報(bào)表在數(shù)據(jù)上是否一致。檢查還發(fā)現(xiàn)一些事務(wù)所繼續(xù)接受高風(fēng)險(xiǎn)的客戶，雖然審計(jì)中的證據(jù)清楚地表明這些客戶管理層的誠(chéng)信度有重大疑問，但他們還是被事務(wù)所繼續(xù)保留了下來。
對(duì)這次檢查出的問題及整改建議，有關(guān)事務(wù)所給予積極配合，進(jìn)行了整改。從總體上來看，加拿大的會(huì)計(jì)行業(yè)是健康的并且一直在完善之中，只是一些小型的事務(wù)所需要更多的時(shí)間來執(zhí)行相對(duì)較新的會(huì)計(jì)規(guī)定和準(zhǔn)則。
五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育培訓(xùn)情況
由于這些年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的不斷變化，為適應(yīng)經(jīng)常變化的形勢(shì)，加拿大各會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)組織對(duì)其會(huì)員和學(xué)員的后續(xù)教育培訓(xùn)工作非常重視。雖然各行業(yè)組織的做法略有不同，但一般均要求有固定學(xué)時(shí)的進(jìn)修學(xué)習(xí)。所有執(zhí)業(yè)會(huì)員和學(xué)員均要達(dá)到每項(xiàng)要求，否則將可能被取消會(huì)員或?qū)W員的資格。學(xué)習(xí)的內(nèi)容包括協(xié)會(huì)規(guī)定的教材，新的準(zhǔn)則，也可以參加協(xié)會(huì)認(rèn)可的大學(xué)課程學(xué)習(xí)或?qū)I(yè)學(xué)術(shù)討論等。
CGA的具體情況是，要求其會(huì)員3年要有120個(gè)學(xué)時(shí)的后續(xù)教育培訓(xùn)學(xué)習(xí)時(shí)間，學(xué)習(xí)的方式比較靈活，會(huì)員和學(xué)員可根據(jù)自身實(shí)際選擇脫產(chǎn)、非脫產(chǎn)和遠(yuǎn)程上網(wǎng)的學(xué)習(xí)方式。CGA通過自己的網(wǎng)站向其會(huì)員和學(xué)員提供各種專業(yè)培訓(xùn)所需的信息和服務(wù)。CGA自1951年開始自行發(fā)展并擁有其獨(dú)特的會(huì)計(jì)專業(yè)培訓(xùn)課程，且是世界首家將計(jì)算機(jī)信息科學(xué)融入整個(gè)專業(yè)課程學(xué)習(xí)的專業(yè)會(huì)計(jì)師組織。為進(jìn)一步提升CGA的教育培訓(xùn)水平，不斷滿足迅速變化的執(zhí)業(yè)環(huán)境的需求，2004年12月14日CGA宣布更新其培訓(xùn)課程體系。這是在對(duì)全加拿大進(jìn)行廣泛調(diào)查、對(duì)最近兩年會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展趨勢(shì)的研究以及國(guó)際社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)與會(huì)計(jì)服務(wù)使用者需求變化評(píng)估研究的基礎(chǔ)上作出的，主要集中于會(huì)計(jì)師所扮演的維持公眾信賴和擔(dān)任商業(yè)戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)者的雙重角色。需要強(qiáng)調(diào)的是，CGA在這個(gè)培訓(xùn)體系中，除了必備的專業(yè)知識(shí)和技能外，加強(qiáng)了職業(yè)道德操守和行為準(zhǔn)則的內(nèi)容，而且特別注重加強(qiáng)綜合能力的培養(yǎng)與提高，包括綜合管理能力、領(lǐng)導(dǎo)能力、協(xié)調(diào)能力和溝通的能力。
六、幾點(diǎn)啟示和借鑒思考
這次考察給我們的總體印象是：加拿大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理有自己的特色，其自律管理體制和一定的外部監(jiān)管機(jī)制運(yùn)行是有效的，有比較好的借鑒價(jià)值。
啟示之一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，需要一個(gè)好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境比較好，法治意識(shí)和道德水準(zhǔn)普遍比較高，雖然沒有專門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法或會(huì)計(jì)法，但由于有較強(qiáng)的法治觀念，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠自覺地遵章執(zhí)業(yè)，并無發(fā)現(xiàn)有惡性的會(huì)計(jì)造假案件，社會(huì)公信力比較高。這一方面得益于有比較完善的法律法規(guī)監(jiān)管體系；另一方面得益于注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較高的素質(zhì)，同時(shí)還得益于整個(gè)社會(huì)普遍有較高的法治道德意識(shí)。聯(lián)系我國(guó)實(shí)際，筆者認(rèn)為有必要進(jìn)一步完善法制，提高與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)良性運(yùn)行的有關(guān)各個(gè)方面的法治意識(shí)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾的道德水準(zhǔn)，創(chuàng)造一個(gè)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法開展業(yè)務(wù)的良好秩序。
啟示之二：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展，需要加強(qiáng)自身的文化形象建設(shè)，形成自己的執(zhí)業(yè)理念。這次考察，我們分別考察了一家小型的個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所和加拿大最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所——德勤加拿大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這兩個(gè)所都是合伙制的。我們考察的個(gè)人事務(wù)所，所長(zhǎng)是位中國(guó)移民，針對(duì)我們對(duì)他在加拿大是否存在事務(wù)所不顧一切承攬業(yè)務(wù)的提問，他介紹說，在加拿大從事會(huì)計(jì)職業(yè)，你把自己當(dāng)人看，別人也就把你當(dāng)人看。為了長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，你必須在符合國(guó)家法律的前提下提供最優(yōu)良的服務(wù)，不能為一時(shí)一事的好處而把自己的前途斷送掉，以至把整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的規(guī)則和秩序破壞掉。良好的信譽(yù)是事務(wù)所生存、發(fā)展與壯大的根本。信譽(yù)是在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)中建立起來的。只要有好的信譽(yù)，就不愁業(yè)務(wù)的擴(kuò)大和發(fā)展。把信譽(yù)放在首位，就是他的執(zhí)業(yè)理念。德勤（加拿大）是加拿大最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，各項(xiàng)指標(biāo)如人員、收入、交稅等均排名第一。僅在加拿大的合伙人就有500余人，在9個(gè)省共有47個(gè)辦公地點(diǎn)，6100余名員工。形成這樣的規(guī)模是長(zhǎng)期以來通過不斷的兼并而實(shí)現(xiàn)的。德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所是全世界第三大事務(wù)所，全球超過12萬員工，在150個(gè)國(guó)家共有超過700家分所，為全球的很多跨國(guó)大公司提供服務(wù)。德勤十分重視企業(yè)文化建設(shè)，有自己的理念：幫助我們的客戶和員工成功；有自己的目標(biāo)：成為全球最好的專業(yè)服務(wù)事務(wù)所；有自己的價(jià)值觀：誠(chéng)信，對(duì)市場(chǎng)和客戶的出色貢獻(xiàn)，嚴(yán)格承諾，互相信任，文化多元性。在這樣的企業(yè)文化氛圍下，保證了高質(zhì)量的服務(wù)。
啟示之三：會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的信息產(chǎn)品，需要不斷加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制制度的建設(shè)。事務(wù)所是制造會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的，要保證高質(zhì)量的產(chǎn)品，一方面要有強(qiáng)有力的外部監(jiān)管，同時(shí)內(nèi)部控制體系必不可少。加拿大德勤有十分完備的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，這一點(diǎn)很值得借鑒。其質(zhì)量控制考慮的因素有：（1）質(zhì)量控制的流程從人力資源的政策開始。（2）公司的每一個(gè)員工及合伙人都必須遵守獨(dú)立性原則政策。（3）公司對(duì)每一位客戶的接受都有要實(shí)行嚴(yán)格的審查程序。每年還要對(duì)是否繼續(xù)為現(xiàn)有客戶服務(wù)實(shí)行類似的審查程序。（4）通過查詢網(wǎng)上的公開資料，和各分所及總所專業(yè)人員的調(diào)查來支持每一個(gè)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)合伙人的決定。（5）每一份報(bào)告都由一位非執(zhí)行小組的合伙人進(jìn)行獨(dú)立的質(zhì)量審核。（6）總所的專家在報(bào)告簽發(fā)以前對(duì)所有的預(yù)測(cè)報(bào)告及相關(guān)文件進(jìn)行審核。（7）由全球總部對(duì)各地分所進(jìn)行年度業(yè)務(wù)評(píng)審。（8）各地分所及辦事處同時(shí)接受各自省級(jí)機(jī)構(gòu)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督。（9）公司與加拿大公眾責(zé)委員會(huì)（CPAB）簽訂了參與協(xié)議，該委員會(huì)完成對(duì)公司的年審。（10）公司遵循加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則有關(guān)從事審計(jì)業(yè)務(wù)的公司及個(gè)人質(zhì)量控制的每項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。
加拿大德勤質(zhì)量控制體系的實(shí)施具有周全的步驟和程序。（1）進(jìn)行審計(jì)前期準(zhǔn)備工作。包括評(píng)估及回應(yīng)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，選擇項(xiàng)目小組，訂立項(xiàng)目條款及客戶服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。重點(diǎn)是是否接受客戶或繼續(xù)為其提供服務(wù)。（2）進(jìn)行初期計(jì)劃。包括了解客戶業(yè)務(wù)，可能影響控制的環(huán)境，了解會(huì)計(jì)程序，完成初期的分析程序，決定計(jì)劃階段的重要性水平，制定并溝通客戶服務(wù)計(jì)劃。重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)系統(tǒng)的變化及新開發(fā)的業(yè)務(wù)。（3）制定審計(jì)計(jì)劃。包括評(píng)估科目余額風(fēng)險(xiǎn)及可能的錯(cuò)誤水平，依賴其內(nèi)控體系進(jìn)行存在特別風(fēng)險(xiǎn)或無特別風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。然后視不同的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)有針對(duì)性地進(jìn)行全面的、最低程度的、低程度的以及中等程度的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。重點(diǎn)是確保在進(jìn)行實(shí)體測(cè)試時(shí)，所在內(nèi)控方面的不足都有被考慮到；在獨(dú)立報(bào)表及合并報(bào)表中均須評(píng)估所有錯(cuò)誤的累加值。（4）實(shí)施審計(jì)計(jì)劃包括：測(cè)試內(nèi)部控制并評(píng)估結(jié)果，進(jìn)行實(shí)體測(cè)試并評(píng)估結(jié)果，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表。（5）結(jié)案并出具報(bào)告包括：評(píng)估期后事項(xiàng)，獲取管理層聲明，準(zhǔn)備審計(jì)總結(jié)備忘錄，編制項(xiàng)目報(bào)告。重點(diǎn)是考慮財(cái)務(wù)報(bào)表公布日之前的所有事項(xiàng)，并記錄歸檔所有咨詢意見的文件，確保提出所有的項(xiàng)目及會(huì)計(jì)科目風(fēng)險(xiǎn)，全部歸檔；獲取經(jīng)公司批準(zhǔn)的管理層聲明。（6）進(jìn)行項(xiàng)目結(jié)束后的工作包括：評(píng)估項(xiàng)目質(zhì)量，準(zhǔn)備審閱并監(jiān)控工作底稿。重點(diǎn)是從客戶處獲取其就最近完成的審計(jì)的反饋；擬定改進(jìn)以后年度審計(jì)計(jì)劃的紀(jì)要；完成員工評(píng)估，包括提出如何提高審計(jì)質(zhì)量的建設(shè)性建議；工作底稿必須在60天內(nèi)歸檔。審閱工作底稿在如下方面體現(xiàn)質(zhì)量：詳細(xì)復(fù)核——由帶隊(duì)資深審計(jì)人員完成；主要復(fù)核——由經(jīng)理完成；重要性復(fù)核——由審計(jì)客戶合伙人完成；項(xiàng)目質(zhì)量審閱——由項(xiàng)目質(zhì)量保證合伙人完成。
全部審計(jì)流程結(jié)束后，還有可能接受檔案的外部審核。在常規(guī)工作底稿的審閱中體現(xiàn)質(zhì)量：加拿大公眾責(zé)任委員會(huì)（CPAB）審閱——作為上市公司，CPAB可能會(huì)對(duì)公司檔案進(jìn)行定期審閱；德勤全球風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估-德勤全球?qū)?huì)對(duì)公司主要客戶的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行不定期的評(píng)估；定期的業(yè)務(wù)評(píng)估-加拿大公司及省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)將對(duì)公司業(yè)務(wù)進(jìn)行定期評(píng)估。
啟示之四：政府的監(jiān)管要恰到好處，既不能“失位”也不要“越位”，成為規(guī)則的制定者和裁判員。在建立健全行業(yè)監(jiān)管體制與運(yùn)行機(jī)制方面，筆者認(rèn)為要進(jìn)一步轉(zhuǎn)換政府職能，弱化政府的直接管理強(qiáng)度，減少人為干預(yù)�？赏ㄟ^修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師法，更多地依靠注協(xié)組織管理，讓自律機(jī)制發(fā)揮更大的作用。政府監(jiān)管的重點(diǎn)應(yīng)放在為事務(wù)所充分競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造良好的環(huán)境方面。嚴(yán)格按條件把好“準(zhǔn)入關(guān)”。對(duì)人為限制事務(wù)所數(shù)量的做法要制止，對(duì)一些部門或行業(yè)指定事務(wù)所開展業(yè)務(wù)從而形成某種程度壟斷的行為要加以制止，對(duì)某些政府部門借規(guī)范管理各自為政、形成會(huì)計(jì)市場(chǎng)業(yè)務(wù)分割的做法要制止，讓事務(wù)所實(shí)現(xiàn)充分、平等的競(jìng)爭(zhēng)，在競(jìng)爭(zhēng)中優(yōu)勝劣汰。政府無需規(guī)定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)收費(fèi)價(jià)格，充其量有一個(gè)指導(dǎo)性的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)即可，收費(fèi)按市場(chǎng)規(guī)則、按雙方的意愿和服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行。但政府要對(duì)惡意低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)以及背后的非法交易和高額回扣行為堅(jiān)決進(jìn)行打擊。經(jīng)過一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間，逐步形成良性的價(jià)格——質(zhì)量運(yùn)行機(jī)制。
啟示之五：國(guó)外和境外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所超國(guó)民待遇的問題應(yīng)研究解決。加拿大的會(huì)計(jì)市場(chǎng)是開放的，本國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以到國(guó)外開展業(yè)務(wù)，也允許外國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師到本國(guó)來開展業(yè)務(wù)，但有一條，必須首先要成為加拿大這3個(gè)協(xié)會(huì)中的任何一個(gè)的成員，即要進(jìn)行考試、注冊(cè)、登記，否則不能開展業(yè)務(wù)。在WTO框架下，會(huì)計(jì)市場(chǎng)無疑是要開放的，事實(shí)上早在前些年我們國(guó)家就已經(jīng)這樣做了，國(guó)際四大均在我國(guó)有分所或辦事機(jī)構(gòu)，這對(duì)競(jìng)爭(zhēng)提高管理和服務(wù)水平有著積極的意義。但主要的問題是，國(guó)（境）外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來中國(guó)執(zhí)業(yè)，并沒有按照規(guī)定先成為中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這點(diǎn)也應(yīng)該與國(guó)際慣例接軌。按通行的做法，首先應(yīng)當(dāng)按依照注冊(cè)會(huì)計(jì)師法注冊(cè)成為中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，再按照規(guī)定的條件設(shè)立事務(wù)所，然后才能執(zhí)業(yè)。
