[摘要]在中國企業(yè)因包括會計在內(nèi)的諸多問題而在國際競爭中處于不利地位之際，中國會計準(zhǔn)則的國際趨同之路明顯加快。本文就IAS/IFRS的艱難的發(fā)展歷程與中國的會計準(zhǔn)則趨同之路作了深入探討。
一、IAS/IFRS的發(fā)展路徑
1973年英國成立的國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC），旨在制定全球通用的國際會計準(zhǔn)則。到2001年改組為國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）時，共頒布了41項IAS和24項解釋公告。然而，其近30年的勞動成果卻面臨著不被采用的窘境。因?yàn)镮ASC是民間機(jī)構(gòu)，對各國執(zhí)行IAS并沒有強(qiáng)制約束力。所以，它只得要求成員機(jī)構(gòu)所在國率先遵守，但不少成員機(jī)構(gòu)所在國仍未認(rèn)真執(zhí)行這一要求。其原因一是有些國家的準(zhǔn)則由政府制定，政府未形成將準(zhǔn)則制定權(quán)讓位于民間的思想；二是如果一個國家接受（尤其是完全接受）它，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將面臨著解散的風(fēng)險。為了改變這種狀況，IASC/IASB進(jìn)行了不懈地努力，主要做了以下工作：
�。ㄒ唬�(zhǔn)則包容
IASC準(zhǔn)則幾乎包容了各國會計實(shí)務(wù)，在許多會計問題的處理上允許存在多種備選方案。
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與IOSCO達(dá)成制定核心準(zhǔn)則的協(xié)定，并鼓勵I(lǐng)OSCO成員在跨境發(fā)行中根據(jù)IFRS編制財務(wù)報表，得到歐盟成員國率先按照IAS編制合并會計報表的示范；世界銀行也要求申請貸款支持的國家必須采用IAS；國際貨幣基金組織在表示支持IAS的同時，還希望能幫助IASC推廣應(yīng)用準(zhǔn)則和監(jiān)督準(zhǔn)則的執(zhí)行。
�。ㄈ┤蛲平�
利用上個世紀(jì)90年代后期的有利形勢大力推廣IAS.如：1997年的亞洲金融危機(jī)、2002年的安然事件等公司丑聞，使全世界認(rèn)識到規(guī)范會計信息的重要性。經(jīng)濟(jì)全球化、尤其是公司跨國經(jīng)營浪潮的涌現(xiàn)，使全世界認(rèn)識到制定一套全球通用的會計準(zhǔn)則能大大節(jié)約交易費(fèi)用。IASC借機(jī)極力推崇：將其制定的IAS作為全球通用準(zhǔn)則的藍(lán)本。為此，IASB不斷在全球介紹該準(zhǔn)則。
�。ㄋ模⿷�(yīng)對美國
正當(dāng)IASC大力推廣其IAS時，美國以制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則為借口，對IASC發(fā)難，試圖用美國的會計準(zhǔn)則作為國際通用會計準(zhǔn)則的藍(lán)本。目的是使美國的會計公司業(yè)務(wù)范圍向全球擴(kuò)展，使美國主宰全球會計教育市場，吸引外國公司到美國證券市場上市等等。對此，IASC一方面極力完善準(zhǔn)則，另一方面積極與美國進(jìn)行協(xié)調(diào)。（汪祥耀 劉寧軍，2003）
（五）體面妥協(xié)
由于一些國家采納了IAS，這些國家的公司到美國上市，就要對其會計報告按美國的會計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，影響了美國證券市場的國際吸引力，因會計準(zhǔn)則問題引發(fā)了美國資本市場的蕭條；加上美國準(zhǔn)則代替全球通用準(zhǔn)則的希望破滅，美國只好尋找其他途徑，極力要求IASC進(jìn)行改組，以求主導(dǎo)IFRS；2001年IASC順勢而為，改組為IASB，使美國在其中占據(jù)了相當(dāng)多的席位。
（六）嚴(yán)格要求
在獲得國際權(quán)威組織的明確支持后，IASC/IASB對采用IAS/IFRS表明了苛刻的態(tài)度。明確表示：如果一個國家聲稱采用的是國際會計準(zhǔn)則，那么它必須保證采用全部準(zhǔn)則，否則，就不能算采用了國際會計準(zhǔn)則。2004年9月在布魯塞爾，IASB主席針對歐盟就IFRS的應(yīng)用發(fā)表了書面聲明。他強(qiáng)調(diào)，盡管IASB認(rèn)識到歐盟認(rèn)可所有IASB準(zhǔn)則所面臨的挑戰(zhàn)，但是對IASB準(zhǔn)則的部分批準(zhǔn)采用，將面臨破壞準(zhǔn)則內(nèi)在完整性和一致性的風(fēng)險，并將使得準(zhǔn)則的一致運(yùn)用面臨更多的困難，由此可見IASB態(tài)度的強(qiáng)硬。
�。ㄆ撸└倪M(jìn)準(zhǔn)則
2003年12中旬，IASB正式發(fā)布了改進(jìn)項目下的13項準(zhǔn)則。改進(jìn)項目的完成，使得IASB實(shí)現(xiàn)了制訂高質(zhì)量準(zhǔn)則的承諾；還對那些計劃從2005年開始采用IFRS的國家和地區(qū)，比如澳大利亞和歐盟，給予一定的準(zhǔn)備時間，減少實(shí)施過渡的難度；在改進(jìn)IAS的同時，還積極制定新的IFRS.
�。ò耍┤倧�(qiáng)者
IASB深知：IAS/IFRS要得到全球認(rèn)同，必須有強(qiáng)勢集團(tuán)率先示范，所以，無論是IAS的修訂，還是IFRS的制定，都是建立在發(fā)達(dá)資本市場的環(huán)境上。IASB近幾年來一方面為適應(yīng)歐盟2005年在合并會計報表中全面運(yùn)用IAS/IFRS做了大量的準(zhǔn)備工作；另一方面與美國開展了大量的協(xié)調(diào)工作。
IASB雖然無權(quán)強(qiáng)制一個國家接受IAS/IFRS，但從發(fā)展趨勢看，IAS/IFRS的采用必將經(jīng)歷從自愿制到準(zhǔn)入制的過渡。在IASB積極尋求國際認(rèn)同的初始階段不積極加入，那么當(dāng)其發(fā)展成為全球權(quán)威的會計組織，IFRS成為全球會計公約時，再想取得準(zhǔn)入資格可能就要付出很大代價。中國加入WTO的歷程就是證明。正是基于這一考慮，許多國家紛紛與IFRS趨同。
當(dāng)然，IAS/IFRS本身還存在著很多缺陷，如何滿足各方尤其是發(fā)達(dá)國家的要求，是擺在它面前的一項艱巨任務(wù)。金融工具準(zhǔn)則就是近幾年遇到的棘手問題之一。IASB本身也是在摸著石頭過河，也存在著急于求成、脫離實(shí)際、技術(shù)不過關(guān)等問題。如IFRIC3（排放權(quán)準(zhǔn)則）于2004年12月發(fā)布、2005年2月修訂、2005年6月撤銷，這對IASB的信譽(yù)是一個很大的打擊，使咨詢委員會成員的工作能力、知識水平都受到一定的懷疑。
二、世界各國與IAS/IFRSR的趨同：大勢所趨
歐盟要求其上市公司從2005年1月1日起按IFSR編制合并會計報表。歐洲委員會新任負(fù)責(zé)境內(nèi)市場和服務(wù)的委員查理·麥克里維，早在2004年12月就強(qiáng)調(diào)了IFRS對該統(tǒng)一市場的重要性，指出IFRS對于實(shí)現(xiàn)會計準(zhǔn)則的全球趨同是重要的一步。在過渡期，歐盟為了消除先行一步的不利影響推行了一種叫做“等價標(biāo)準(zhǔn)”的變通方法，即選定美、日、加會計標(biāo)準(zhǔn)作為IFRS的等價標(biāo)準(zhǔn)。
2004年9月，SEC首席會計師唐納德·尼科爾森說，如果IASB能夠繼續(xù)保持目前的獨(dú)立地位并制定和發(fā)布高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，而且能夠形成一套良好的程序，SEC將來有一定可能取消在美國資本市場籌資必須按美國準(zhǔn)則編制會計報告的規(guī)定。此舉大大推動了IFRS在國際上的采用。2005年1月，他又提到，SEC可能適當(dāng)放松對使用IFRS的境外上市申請者的要求，從目前要求按照美國公認(rèn)會計原則調(diào)整前3年的會計報表，減為按照公認(rèn)美國會計原則調(diào)整前2年的會計報表。2004年11月，F(xiàn)ASB發(fā)布的《FASB公告第151號——存貨成本》，其中的一些規(guī)定就采用了與IAS2中類似的措辭。這表明，《公告第151號》的發(fā)布是FASB努力提高跨國財務(wù)報告可比性的舉措，也是FASB與IASB通力合作，以實(shí)現(xiàn)一套高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要步驟。
除歐盟、美國這兩大團(tuán)體外，世界上其他一些國家也在紛紛走國家趨同之路。俄羅斯的公司雖然目前實(shí)行俄、美和國際多準(zhǔn)則制度，但2004年就要求具有子公司的本國公司按IFRS編制財務(wù)報告，要求采用美國公認(rèn)會計原則的公司于2008年采用IFRS；英國2004年12月2日發(fā)布了5項IFRS趨同的英國財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS），并且對IAS39全盤接受，而非有保留地采用；新西蘭幾乎照搬IFRS；烏拉圭要求所有上市公司自2004年6月1日起的會計年度必須采用IFRS；愛爾蘭2004年3月15日通過立法，允許所有愛爾蘭公司在其合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表中使用IFRS；意大利則分類采用IFRS：一是上市公司合并財務(wù)報表自2005年起強(qiáng)制實(shí)施IFRS，單獨(dú)財務(wù)報表自2006年起強(qiáng)制實(shí)施IFRS，且允許提前采用；二是保險公司，其合并財務(wù)報表自2005年起強(qiáng)制實(shí)施IFRS，不編制合并財務(wù)報表的上市保險公司的單獨(dú)財務(wù)報表自2006年起強(qiáng)制實(shí)施IFRS，并且不允許提前采用；三是上述公司的子公司或聯(lián)營公司，以及其他編制合并財務(wù)報表的公司，其單獨(dú)財務(wù)報表和合并財務(wù)報表自2005年起可選擇實(shí)施IFRS；加拿大公眾公司將在5年后廢止加拿大會計準(zhǔn)則，公眾公司轉(zhuǎn)向會計準(zhǔn)則的全球趨同，即在預(yù)計5年的過渡期內(nèi)使加拿大會計準(zhǔn)則與IFRS趨同，過渡期結(jié)束之后廢止加拿大會計準(zhǔn)則，同時也允許選擇美國會計準(zhǔn)則。
三、中國會計準(zhǔn)則：從特色化到國際趨同
2000年12月，財政部在介紹、宣傳《企業(yè)會計制度》時，重點(diǎn)突出了中國特色問題，時任財政部會計司司長的馮淑萍指出：新的企業(yè)會計制度是立足于中國國情制定的會計標(biāo)準(zhǔn)，即立足中國國情，制訂適合我國具體情況的會計制度，是新會計制度制定的指導(dǎo)思想。在西方發(fā)達(dá)的資本主義國家紛紛制定會計準(zhǔn)則的環(huán)境下，我國卻制定出不同于會計準(zhǔn)則的會計制度，是中國會計特色化的體現(xiàn)。中國證監(jiān)會立即對此做出反應(yīng)，以“國際化”為辯解理由，首席會計師張衛(wèi)國（2001年）指出：“面對經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場全球化，為適應(yīng)進(jìn)一步開放的需要，降低參與全球經(jīng)濟(jì)的成本，要在兼顧政治經(jīng)濟(jì)文化特點(diǎn)的前提下，加快會計和信息披露準(zhǔn)則國際化的速度�！敝苄〈ㄖ飨苍赋觯翰灰獙⒁呀�(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的東西作為中國特色保留，而應(yīng)該更多地參考國際經(jīng)驗(yàn)，更多地向國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。證監(jiān)會認(rèn)為制定新的企業(yè)會計制度是不合時宜的，是違背中國會計向國際化接軌的行為。面對國內(nèi)“特色化”與“國際化”之爭，財政部后來也不再強(qiáng)調(diào)“中國特色”，指出：我國現(xiàn)有的會計制度和準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)國際化，會計標(biāo)準(zhǔn)的制定是采用制度和準(zhǔn)則，已基本實(shí)現(xiàn)國際化。
會計國際化就是為了統(tǒng)一確定對公司企業(yè)的財務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)，世界各國采用不同的會計準(zhǔn)則不僅影響跨國公司的發(fā)展、增加跨國融資的成本，也不利全球資本市場的發(fā)展。上個世紀(jì)德國奔馳公司準(zhǔn)備在美國上市，其財務(wù)報表按德國會計準(zhǔn)則編制盈利1.68億美元，但按美國會計準(zhǔn)則計算卻變成10億美元的虧損，奔馳公司最后因此放棄了在美國上市（張連起，2005）；中國的東貝B股2002年按中國準(zhǔn)則報告的凈收益為110萬RMB，如果按IAS/IFRS調(diào)整，則凈收益有608萬元RMB；ST中紡B股2001年末按中國準(zhǔn)則編制的凈資產(chǎn)為3355萬RMB，按IAS/IFRS調(diào)整，凈資產(chǎn)為-1391萬RMB.
其實(shí)，我國會計從80年代初已積極努力地與國際會計趨同，大致可歸納為以下幾個階段：
�。ㄒ唬┙榻B——1981年，中國會計學(xué)會出版《會計研究》；
�。ǘ﹨⑴c——1982年，加入國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組；
�。ㄈ┙梃b——1985年，財政部發(fā)布《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》；
�。ㄋ模┭芯俊�1988年，財政部成立會計準(zhǔn)則研究組；
（五）操作——1992年，發(fā)布“兩則兩制”；
�。┙咏�1993年，發(fā)布《股份試點(diǎn)企業(yè)會計制度》；
�。ㄆ撸┣笾�1993年，請德勤會計公司幫助制定準(zhǔn)則；
�。ò耍┤霑�1997年，加入國際會計師聯(lián)合會和國際會計準(zhǔn)則委員會（觀察員）；
�。ň牛┙M織——1998年，成立財政部會計準(zhǔn)則委員會（政府組織）；
（十）建制——2000年開始，頒布5項會計制度及專業(yè)核算辦法；
�。ㄊ唬┖献鳌�2002年，與日、韓會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)舉行三國會議（劉玉廷，2005）；
�。ㄊ┶呁�2006年，“1+38”會計準(zhǔn)則體系的建立。
我國在上世紀(jì)九十年代發(fā)布的會計準(zhǔn)則是一種應(yīng)急措施，基本準(zhǔn)則的建立是為了與宏觀上基本建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)。第一個具體準(zhǔn)則的頒布是為了應(yīng)付“瓊民源事件”引發(fā)的會計問題，后來發(fā)布的十余項準(zhǔn)則是為了應(yīng)對國有企業(yè)上市。此次發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系“實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破�！保抢^偉，2006）“使中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，是促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步�！保ù骶S·泰迪，2006）
經(jīng)過25年的努力，我國會計實(shí)現(xiàn)了從計劃經(jīng)濟(jì)會計到社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計的過渡，建立了會計準(zhǔn)則組織機(jī)構(gòu)和類似于西方國家會計概念框架的基本會計準(zhǔn)則，以及符合市場經(jīng)濟(jì)要求的具體會計準(zhǔn)則體系，確立了符合我國會計環(huán)境的規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的日益完善，市場發(fā)育程度日益加深，我國會計準(zhǔn)則體系還將不斷完善，所以，會計是市場發(fā)展的產(chǎn)物，市場是動態(tài)的市場，會計也必將是動態(tài)的會計。
