[摘要]為了對接國際標準，提供決策有用的會計信息，財政部于2006年2月15日頒布了39項企業(yè)會計準則，并將于2007年1月1日首先在上市公司中推行。本文擬就新準則的主旨與變革作一評析。
隨著經濟一體化進程的不斷推進，中國作為世界上最大的發(fā)展中國家，日益受到國際投資者的青睞。然而，理性投資者在中國資本市場尋求機會的同時也在博弈收益與成本：中國會計準則與國際會計準則的較大差異，降低了會計報表作為國際商務語言的通用性，增大了財務主體對外融資成本，阻礙了海外IPO和QFII進入中國的步伐，經濟一體化迫切需要全球一致的財務會計概念框架的支撐。
一、新會計準則的全新理念：從國際協調到國際趨同
新會計準則體系，由1項基本準則、38項具體準則和相關應用指南構成，按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露作了更加嚴格和科學的規(guī)定，并在此基礎上強化了穩(wěn)健的財務報告框架，體現了會計準則國際趨同的全新理念。從會計準則的國際發(fā)展來看，經歷了三個版本：1.0版是會計準則的國際比較，2.0版是國際協調，3.0版是國際趨同。從強調“中國特色”的國際協調到“可比互通”的國際趨同，新準則在關鍵環(huán)節(jié)和根本實質上實現了與中國經濟發(fā)展同步的全面提速，首次構建了較為完整的與中國國情相適應，又充分與國際財務報告準則相趨同、涵蓋各類企業(yè)各項經濟業(yè)務、能夠獨立實施的會計準則體系，蘊涵了深厚的國際化特色。
二、新會計準則的顯著變化：對接國際標準
（一）規(guī)范了會計基本原則。會計基本原則是規(guī)范會計工作流程和評價會計工作質量的標準，新會計準則開宗明義，重新詮釋了財務報告目標，指出會計目標應當是提供相關、真實、可靠、公允的會計信息，與舊準則相比，增加了對公允因素的考量，更為關注會計信息的適用性。其次，吸收國際會計準則的合理內核，對會計要素定義做了重大調整，在“利潤”要素中引入“利得”、“損失”概念，利得不是經營收入所得但是利潤的組成部分，損失不是費用但會減少企業(yè)的利潤。同時，在原有12項“一般原則”的基礎上增設了“實質重于形式原則”，并將其修訂為“會計信息的質量要求”，凸顯了一般原則的內容實質。會計基本原則的規(guī)范和理念的升華，為維護投資者和社會公眾利益、促進資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證。
�。ǘ┳⒅亓斯蕛r值計量。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額（IASC）。新準則的一大特點在于既堅持歷史成本原則，又引入了公允價值計量模式，如在《投資性房地產準則》中，以成本模式作為投資性房地產后續(xù)計量的基準模式，并適當引入了公允價值模式。公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，從目前來看，我國投資性房地產的公允價值在某些情況下（如產權交易平臺）是可以取得的。但考慮到我國的房地產市場還不夠成熟，交易信息的透明度還不夠高，新準則未完全采用公允價值模式，要求企業(yè)應于會計期末采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當采用公允價值模式。公允價值計量屬性體現了FASB第7號財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》的要求，在《債務重組準則》、《合并報表準則》、《非貨幣性交易準則》、《投資性房地產準則》中得以闡釋，這一制度安排突出了會計信息的真實性和相關性，有利于充分揭示財務風險，合理評價企業(yè)經營績效。
（三）變革了會計核算方法。新準則對涉及會計估計范疇、隨意性較大的會計核算方法進行了調整。如2000年后相繼出臺的“八項計提”雖然明確規(guī)定了計提資產減值準備，但在這方面所提供的指南不夠詳細，尤其是對固定資產、無形資產等長期資產減值準備的計提沒有具體的操作指南，致使上市公司在計提資產減值準備方面存在過多的隨意性，直接影響了會計信息的可靠性。新準則明確了資產減值準備的計提時間及資產可收回金額的計量方法，給出了資產減值跡象的判斷方法，規(guī)定了計提的減值準備在轉回后不得計入損益，而應計入公積金。與舊準則相比，新準則借鑒《國際會計準則第36號》提供了較為詳細的應用指南，使一些抽象的概念易于理解，且具有較好的可操作性。此外，存貨管理辦法、債務重組方法的變革，強調了資產負債項目的真實性，有助于降低上市公司利潤調節(jié)的隨意性，進一步夯實企業(yè)資產質量。
（四）明確了合并報表理論。合并報表作為世界會計難題之一，一直以來倍受各國會計界關注。新準則根據《國際會計準則第27號》所強調的控制原則，將合并理論從側重母公司理論轉為側重實體理論，合并范圍的確定更重視實質性控制，要求母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例；所有者權益為負數的子公司，只要是持續(xù)經營的，也應納入合并范圍。同時，新準則針對我國實際，對企業(yè)合并進行了分類。從國際上目前適用的合并準則來看，基本傾向的做法是購買法，即將企業(yè)合并交易看作是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權或凈資產的過程。但是按照購買法進行核算，無論是國際會計準則還是美國會計準則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國實務中出現的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題，因此，新準則在參照國際通行標準的前提下，按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，并對兩類企業(yè)合并的會計處理進行了規(guī)范。合并會計理論的變遷，體現了合并準則從重要性原則向實質重于形式原則的轉變，符合會計準則國際趨同的導向。
三、新會計準則實施的難點分析
新頒布的39項會計準則涉及工業(yè)、金融、保險、農業(yè)等眾多領域，改革范圍之廣，程度之深是史無前例的，其實施不是一蹴而就的，面臨著技術瓶頸和倫理抉擇。
�。ㄒ唬┞殬I(yè)判斷能力的提升。公允價值計量被認為能為決策者提供最為相關的信息，在國際會計準則及各國會計準則中扮演著越來越重要的角色。新準則在《債務重組準則》、《非貨幣性交易準則》中恢復公允價值計量，在金融業(yè)系列準則、非共同控制下的企業(yè)合并等準則中全面引入公允價值模式，代表了財務會計未來發(fā)展的方向。然而該模式在實際運用中需要大量的職業(yè)判斷，面臨著技術困難。仍以《投資性房地產準則》為例，準則第9條列示了公允價值的四種確認方法，即活躍市場存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產最新交易價格的，均可參照類似房地產的現行市場價格，亦可以采用估計未來現金流量的現值法進行確定。筆者認為，公允價值由誰來確認、確認方法是否恰當是投資性房地產后續(xù)計量是否合理的關鍵。從軟件來說，不論是由上市公司還是中介機構來確認，都必須具備相應的估價知識，這對于廣大會計從業(yè)人員來說，需要時間表；從硬件來說，公允價值的取得需要公開市場和公開信息的支持，相應的數據庫建設和交易平臺的構建是其基礎，這在我國現階段還不完全具備，信息使用者的選取余地較小，職業(yè)判斷的科學性亟待評估。
（二）會計倫理能力的培養(yǎng)。新準則的出臺是中國標準與國際標準博弈的結果，上市公司在實施準則的過程中也在進行著博弈：由于新準則在會計信息生成和披露方面呈現成本模式和公允價值模式的“雙軌制”，使得報表編制者主觀判斷性增大、自由裁量權增強，會計信息由謹慎向中性過渡。這種情況下，上市公司會作出“理性選擇”——創(chuàng)造條件選擇利己的計量模式，即需要歷史成本計量時創(chuàng)造條件符合要求，需要公允價值計量時創(chuàng)造條件符合公允價值標準，資本市場的倫理缺失已是無法回避的問題。真實、可靠、公允的會計信息需要社會誠信體系的護航，可持續(xù)的資本市場同樣需要會計倫理的非正式約束。從某種意義上說，倫理是最基本的會計原則，當會計界把制度建設的重點從技術層面轉到道德層面時，對于某些難以解決的問題，我們或許會看得更遠。
