[摘要]固定資產(chǎn)會計(jì)政策在執(zhí)行過程中存在的不足，初始價值計(jì)算口徑不一致、折舊基金不足維持固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)和對固定資產(chǎn)會計(jì)政策的選擇使用可能導(dǎo)致會計(jì)信息的不可比，以及非法手段的運(yùn)用導(dǎo)致虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生等經(jīng)濟(jì)后果。筆者提出了采用“市價法”確認(rèn)期末固定資產(chǎn)價值，并以此調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額，可較好地解決固定資產(chǎn)會計(jì)政策運(yùn)用中產(chǎn)生的問題。
一、固定資產(chǎn)會計(jì)政策及經(jīng)濟(jì)后果
固定資產(chǎn)會計(jì)政策是企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告過程中的會計(jì)處理方法與具體原則。準(zhǔn)則規(guī)定：對包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和成本能夠可靠地計(jì)量這兩個條件，且符合為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有；使用壽命超過一個會計(jì)年度等兩個特征的有形資產(chǎn)可確認(rèn)為固定資產(chǎn)。其初始計(jì)量按其成本入賬。除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等折舊方法中，選擇適用的折舊方法計(jì)提折舊，并不得隨意調(diào)整。當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，并不再轉(zhuǎn)回。
而從會計(jì)實(shí)務(wù)上看，企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)制度》，辦理固定資產(chǎn)會計(jì)事項(xiàng)時，存在如下問題：
�。ㄒ唬┎煌绞饺〉霉潭ㄙY產(chǎn)的初始計(jì)價口徑不一致，造成相同的固定資產(chǎn)出現(xiàn)不同的計(jì)量結(jié)果
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》與相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則及《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，不同方式取得的固定資產(chǎn)采用了不同的成本計(jì)量方法，現(xiàn)將固定資產(chǎn)的初始計(jì)量方法歸納如圖所示：
圖 固定資產(chǎn)初始計(jì)價方法分類圖
| 項(xiàng)目 | 計(jì)價方式 | 業(yè)務(wù)內(nèi)容 |
| 固定資產(chǎn) 計(jì) 價 |
按實(shí)際成 本計(jì)價 |
外購的固定資產(chǎn) |
| 建造的固定資產(chǎn) | ||
| 受贈的固定資產(chǎn)（有憑據(jù)） | ||
| 非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)（無公允價按換出資產(chǎn)賬面價值） | ||
| 按現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)價 | 融資租入固定資產(chǎn)（最低租賃付款額現(xiàn)值低于公允價值） | |
| 受贈的固定資產(chǎn)（無憑據(jù)且無活躍市場） | ||
| 盤盈的固定資產(chǎn)（無活躍市場） | ||
| 按資產(chǎn)公允價值計(jì)價 | 非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)（至少一方有公允價） | |
| 債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn) | ||
| 融資租入固定資產(chǎn)（公允價低于最低租賃付款額現(xiàn)值） | ||
| 按合同或 協(xié)議計(jì)價 |
接受投資方式取得的固定資產(chǎn) |
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)按應(yīng)計(jì)提折舊額計(jì)提折舊形成的折舊基金無法維持固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)，造成固定資產(chǎn)再生產(chǎn)能力障礙
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計(jì)提折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｆ渲�，�?yīng)計(jì)提折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計(jì)凈殘值及減值準(zhǔn)備后的余額�？梢�，決定固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊額的最主要因素是固定資產(chǎn)的原價——即固定資產(chǎn)的初始計(jì)價。折舊的最終目的，是在某項(xiàng)固定資產(chǎn)使用期滿時，能將其所有的成本以折舊和其他方式（如計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、處置固定資產(chǎn)等）列入使用期內(nèi)的成本費(fèi)用，并通過業(yè)務(wù)收入得到補(bǔ)償，形成固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)的能力，保證企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營。
對固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊額計(jì)提折舊的經(jīng)濟(jì)后果是：形成的固定資產(chǎn)補(bǔ)償基金無法保證固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)，造成了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)能力的障礙。究其原因十分簡單，固定資產(chǎn)作為長期資產(chǎn)，其使用壽命少則幾年，多則十幾年甚至幾十年，在如此長的時間內(nèi)，隨著科技進(jìn)步和社會發(fā)展，固定資產(chǎn)的價值與技術(shù)性能都在發(fā)生變化，用一成不變的固定資產(chǎn)原價作為折舊基數(shù)所形成的折舊基金當(dāng)然無法保證與時俱進(jìn)的固定資產(chǎn)建設(shè)所需要的資金投入。
�。ㄈ⿲潭ㄙY產(chǎn)會計(jì)政策的選擇使用可能導(dǎo)致會計(jì)信息的不可比，非法手段的運(yùn)用導(dǎo)致虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生
由于固定資產(chǎn)折舊具有稅收檔板的作用，為了達(dá)到多提固定資產(chǎn)折舊、減少所得稅稅負(fù)的目的，某些企業(yè)在固定資產(chǎn)會計(jì)政策的運(yùn)用上作了一些選擇，甚至采用了非法手段。具體表現(xiàn)在三個方面，一是提高固定資產(chǎn)的入賬價值，達(dá)到提高折舊基數(shù)的目的。主要手段有通過互相投資，提高固定資產(chǎn)的入賬價值（特別是在關(guān)聯(lián)方之間）；通過債務(wù)重組，將難以收回的債權(quán)轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)；更有少數(shù)企業(yè)鉆了現(xiàn)行稅法空子，動了“現(xiàn)在多付3.3，今后少交33”的歪腦筋，在建造固定資產(chǎn)時弄虛作假，提高固定資產(chǎn)的造價，以多交3%的營業(yè)稅及附加稅費(fèi)為代價，人為地提高固定資產(chǎn)的原價，通過折舊抵稅達(dá)到少交33%的企業(yè)所得稅的目的。二是合理地縮短固定資產(chǎn)使用年限，現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度對各類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限作了一個控制幅度的規(guī)定，如《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》規(guī)定生產(chǎn)用房的折舊年限為30年－40年。企業(yè)往往選擇下限作為固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限，以提高年折舊額。三是盡可能選擇雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等快速折舊法，使前期折舊費(fèi)用增加，以取得貨幣時間價值收益。
在會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用上出現(xiàn)合法與非法交織的情況下，產(chǎn)生的后果是：會計(jì)信息的不可比，甚至產(chǎn)生虛假的會計(jì)信息。
二、調(diào)整固定資產(chǎn)會計(jì)政策的設(shè)想
針對固定資產(chǎn)會計(jì)的現(xiàn)狀及其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，采用“市價法”確定固定資產(chǎn)的期末價值，據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，是解決存在問題的較好辦法。其做法是：
�。ㄒ唬┰谄綍r，企業(yè)仍按原先確定的固定資產(chǎn)折舊方法，按月在月初計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，但將計(jì)提折舊的基數(shù)調(diào)整為固定資產(chǎn)上年重置完全價值和當(dāng)年增減固定資產(chǎn)計(jì)算的賬面余額，其計(jì)算公式：
（二）在首次采用本方法時，由政府授權(quán)的有關(guān)部門公布各類固定資產(chǎn)的當(dāng)?shù)刭徶脙r格作為固定資產(chǎn)的重置價值，企業(yè)據(jù)以計(jì)算全部資產(chǎn)的重置完全價值，并調(diào)整累計(jì)折舊金額與折舊費(fèi)用，其計(jì)算公式是：
固定資產(chǎn)重置完全價值＝∑（某項(xiàng)固定資產(chǎn)數(shù)量×當(dāng)?shù)刭徶脙r格）
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額＝固定資產(chǎn)重置完全價值×
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用＝調(diào)整后的累計(jì)折舊金額－固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊
（三）以后，在每一會計(jì)年度終了時，均由政府授權(quán)的有關(guān)部門公布各類固定資產(chǎn)的當(dāng)年物價變動指數(shù)，企業(yè)據(jù)以調(diào)整固定資產(chǎn)的重置完全價值及累計(jì)折舊，其計(jì)算公式是：
固定資產(chǎn)重置完全價值＝∑[某類固定資產(chǎn)上年重置完全價值×（1±物價變動指數(shù)）]
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額＝固定資產(chǎn)重置完全價值×
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用＝調(diào)整后的累計(jì)折舊金額－固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊
�。ㄋ模⿻�(jì)處理
假定某企業(yè)固定資產(chǎn)原價為1200萬元，已計(jì)提折舊300萬元，月折舊率0.5%，于20×1年末開始采用“市價法”計(jì)價，確認(rèn)全部固定資產(chǎn)的重置完全價值為2000萬元。20×2年末固定資產(chǎn)物價調(diào)整指數(shù)為+6%，則會計(jì)處理如下：
�、� 確認(rèn)20×1年末固定資產(chǎn)增值部分
固定資產(chǎn)增值＝2000－1200＝800（萬元）
借：固定資產(chǎn)――增值 8 000 000
貸：資本公積――固定資產(chǎn)增值 8 000 000
② 調(diào)整20×1年固定資產(chǎn)累計(jì)折舊
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額＝2000× ＝500（萬元）
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用＝500－300＝200（萬元）
借：管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 2 000 000
貸：累計(jì)折舊――增值調(diào)整 2 000 000
�、� 20×2年計(jì)提每月折舊
固定資產(chǎn)原值部分月折舊額＝1200×0.5%＝6（萬元）
固定資產(chǎn)增值部分月折舊額＝800×0.5%＝4（萬元）
借：管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 100 000
貸：累計(jì)折舊――原值折舊 60 000
――增值折舊 40 000
�、� 確認(rèn)20×2年末固定資產(chǎn)調(diào)整額
固定資產(chǎn)重置完全價值＝2000×（1+6%）＝2120（萬元）
固定資產(chǎn)增值＝2120－2000＝120（萬元）
借：固定資產(chǎn)――增值 1 200 000
貸：資本公積――固定資產(chǎn)增值 1 200 000
⑤ 調(diào)整20×2年固定資產(chǎn)累計(jì)折舊
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額＝2120× ＝657.2（萬元）
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用＝657.2－（500+2000×0.5%×12）＝37.2（萬元）
借：管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 372 000
貸：累計(jì)折舊――增值折舊 372 000
若固定資產(chǎn)物價指數(shù)為負(fù)數(shù)，則相應(yīng)調(diào)低固定資產(chǎn)重置完全價值，并調(diào)整累計(jì)折舊金額。假如上述企業(yè)20×3年末公布的物價指數(shù)為－2%，則20×3年的會計(jì)處理如下：
�、� 20×3年計(jì)提每月折舊
固定資產(chǎn)原值部分月折舊額＝1200×0.5%＝6（萬元）
固定資產(chǎn)增值部分月折舊額＝920×0.5%＝4.6（萬元）
借：管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 106 000
貸：累計(jì)折舊――原值折舊 60 000
――增值折舊 46 000
�、诖_認(rèn)20×3年末固定資產(chǎn)調(diào)整額
固定資產(chǎn)重置完全價值＝2120×（1－2%）＝2077.6（萬元）
固定資產(chǎn)增值＝2120－2077.6＝－42.4（萬元）
借：資本公積――固定資產(chǎn)增值 424 000
貸： 固定資產(chǎn)――增值 424 000
�、� 調(diào)整20×3年固定資產(chǎn)累計(jì)折舊
調(diào)整后的累計(jì)折舊金額＝2077.6× ＝768.712（萬元）
應(yīng)調(diào)整的折舊費(fèi)用＝768.712－（657.2+2120×0.5%×12）＝－15.688（萬元）
借：累計(jì)折舊――增值折舊 156 880
貸：管理費(fèi)用――折舊費(fèi) 156 880
�。ㄎ澹⿻�(jì)信息披露
運(yùn)用“市價法”對固定資產(chǎn)進(jìn)行期末計(jì)價并調(diào)整固定資產(chǎn)折舊后，應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的相關(guān)信息予以披露，在資產(chǎn)負(fù)債表中，可在固定資產(chǎn)大項(xiàng)的固定資產(chǎn)原價下增設(shè)：“固定資產(chǎn)增值”欄，用于固定資產(chǎn)增值金額的披露；在累計(jì)折舊欄下增設(shè)：“其中：固定資產(chǎn)增值折舊”欄，反映根據(jù)固定資產(chǎn)增值所增提的折舊額。同時，在“會計(jì)報(bào)表附注”中，披露固定資產(chǎn)增值調(diào)整的依據(jù)，固定資產(chǎn)增值金額的計(jì)算和固定資產(chǎn)折舊金額調(diào)整的情況。
三、固定資產(chǎn)采用“市價法”計(jì)價需要解決的幾個問題
（一）計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)問題
固定資產(chǎn)采用“市價法”的計(jì)價依據(jù)是固定資產(chǎn)的重置價值，也就是在現(xiàn)有的市場經(jīng)濟(jì)條件下購置相同固定資產(chǎn)的市場價格。為了防止各企業(yè)高估或低估市價，產(chǎn)生固定資產(chǎn)不合理計(jì)價的現(xiàn)象發(fā)生，市場價格的確定應(yīng)當(dāng)采用政府集權(quán)辦法。建議由國家有關(guān)職能部門編制“固定資產(chǎn)類目表”統(tǒng)一固定資產(chǎn)分類方法，并由國家有關(guān)職能部門在每一年度終了時公布固定資產(chǎn)的物價變動指數(shù)，同時注明各省市的調(diào)整系數(shù)。各級地方政府有關(guān)職能部門以此為依據(jù)確定當(dāng)?shù)氐奈飪r變動指數(shù)，企業(yè)據(jù)以調(diào)整固定資產(chǎn)的重置價值，從而可以避免各企業(yè)在固定資產(chǎn)初始計(jì)價中弊端。
�。ǘ┡c稅收政策的銜接問題
按固定資產(chǎn)的重置完全價值計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的結(jié)果，必定增加企業(yè)的成本費(fèi)用， 減少企業(yè)的會計(jì)利潤，影響到應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)和所得稅的計(jì)算。從理論上講，按固定資產(chǎn)重置完全價值計(jì)提折舊的結(jié)果，也只能保證企業(yè)固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)，為了保證企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)在稅前列支。
�。ㄈ┌垂潭ㄙY產(chǎn)增值額計(jì)提折舊額的會計(jì)處理問題
固定資產(chǎn)折舊的會計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)按固定資產(chǎn)的使用情況分別在有關(guān)成本費(fèi)用中列支，對生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)折舊額應(yīng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本。考慮到按固定資產(chǎn)增值額計(jì)提的折舊費(fèi)用通常發(fā)生在年末，與用于產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)原價無關(guān)，計(jì)提的目的只是為了保證固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)的順利進(jìn)行，因而不宜計(jì)入產(chǎn)品成本，而將其列為企業(yè)的管理費(fèi)用更為合理。
四、結(jié)論
現(xiàn)行的固定資產(chǎn)會計(jì)政策存在諸多不足，有可能造成企業(yè)發(fā)展后勁不足，且容易導(dǎo)致企業(yè)為提高企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，減少企業(yè)所得稅負(fù)而弄虛作假。采用“市價法”確認(rèn)期末固定資產(chǎn)價值，并據(jù)以調(diào)整年度固定資產(chǎn)折舊額，可以避免企業(yè)在固定資產(chǎn)計(jì)量、折舊等方面可能出現(xiàn)的弊端。為企業(yè)提供公平競爭的平臺，保證企業(yè)有足夠的資金來源進(jìn)行固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)，有利于企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的前提下發(fā)展壯大。
