[摘要]環(huán)境會計的研究經(jīng)歷了三十多年的起起伏伏，形成了以決策有用觀和政治經(jīng)濟學分析為指導的兩條縱向脈絡以及三種最大化模型框架下的橫向探討。本文主要從社會財富最大化的理論框架出發(fā)，對環(huán)境會計目標進行了分層次、分階段的討論。同時指出了在環(huán)境會計的完善過程中經(jīng)濟后果的三種主要表現(xiàn)形式，以及綠色經(jīng)濟后果循環(huán)對于環(huán)境會計建設的重要性。
20世紀50年代以來，伴隨著全球經(jīng)濟高速發(fā)展引發(fā)了資源的迅速耗竭，環(huán)境污染日益惡化。特別是進入80年代，環(huán)境問題由地區(qū)性問題上升為全球性問題，“綠色革命”逐步深入到社會的各個領(lǐng)域。一些人聲稱“會計與環(huán)境破壞有重大牽連”，“沒有任何一家公司賺取過可持續(xù)的利潤”。仍然墨守成規(guī)地將哲學問題（如何持續(xù)發(fā)展、代際公平和環(huán)境保護等）和專門探究如何核算這些問題的世俗商業(yè)嚴格分離開來，這將是相當不合時宜的。現(xiàn)今，對會計責任的要求已經(jīng)超出了人際和契約關(guān)系的范圍，拓展到了社會關(guān)系的層面。既然財務會計是反映和監(jiān)督這些關(guān)系的基石，那么它必然在中間充當一定的角色（Daniel B. Thornton， 1993）。
一、文獻回顧
從上世紀70年代中期至今，環(huán)境會計的探索經(jīng)歷了30多年的起起伏伏（Parker， 1986）。從公司自愿披露到第三方組織強制報告；從年報附錄到各種形式的獨立報表；從財務報告到非財務報告，其內(nèi)容似乎變得無所不包（Gray， Kouky & Lavers， 1995），卻始終面臨一種尷尬局面：實務界的嘗試并未基于傳統(tǒng)會計的許多重要確定性特征（Gray， 2000）；理論界的研究也沒能形成一條前后連貫的邏輯脈絡（Ullmann， 1985）。
正如Gray等人后來反復重申的，傳統(tǒng)會計確認對象所應包含的四個相關(guān)特征：會計實體（accounting entity）、經(jīng)濟事項（economic events）、貨幣計量（financial terms）和服務決策使用者（users），在涉及環(huán)境會計問題的時候，至少從三方面表現(xiàn)出了相當?shù)钠睿阂皇黔h(huán)境會計關(guān)注的是來自于社會和環(huán)境的事項，而非單純的經(jīng)濟事項；二是環(huán)境會計廣泛采用的是非標準意義上的財務語言；三是證券市場投資者以外的信息使用者成為環(huán)境會計報表的主要服務對象。
因此，理論界在處理環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計的關(guān)系和界定環(huán)境會計的口徑時，基本上形成了兩條思路：一是在相同的假設和概念框架下，將環(huán)境會計作為傳統(tǒng)會計的補充，希望借此與現(xiàn)有許多主流會計研究相融合，堅持將證券市場投資者作為環(huán)境信息的主要使用者，而對其社會效應有所限制（Gray et al.， 1987； Mathews， 1984， 1993）。二是將社會和環(huán)境會計報告作為企業(yè)與社會之間信息交流的主要形式（Preston， 1975，1981，1983）。但它所涉及的寬泛內(nèi)容和多樣化的披露方式，往往被傳統(tǒng)會計認為是模糊不清和缺乏可靠性的（Puxty， 1986，1991）。
依照這樣的脈絡，長期以來被認為缺乏實質(zhì)性和系統(tǒng)性結(jié)論的研究（Mathews， 1987，1993； Mintzberg， 1983）至少能粗略歸納于兩類理論框架之下：研究范圍相對集中的決策有用觀和關(guān)注對象更為廣泛的政治經(jīng)濟學角度的探索。
決策有用觀認為，最終檢驗環(huán)境會計報告信息有用性的方法是關(guān)注它對投資者決策的影響（Dierkes & Antal， 1985），這構(gòu)成了現(xiàn)在主要的研究思路（Gray et al.， 1995）。Belkaoui（1984）等人采用排序性問卷調(diào)查的方式對傳統(tǒng)會計報表使用者反饋的各類信息重要性進行了研究，認為環(huán)境會計的披露具有“適中的”重要性。同時，對環(huán)境信息影響股票價格行為的研究也存在相當豐富的成果（Aupperle， 1984； Belkaoui， 1980； Bowman， 1973），但卻沒能形成一致的結(jié)論。
另外，Gray et al.（1995）開創(chuàng)了政治經(jīng)濟學的理論分析框架，形成了股東理論（Stakeholder Theory）和合法性理論（Legitimacy Theory）兩條分支。他認為，政治經(jīng)濟學作為一門研究各種利益、目標操縱者和特殊交換機制相互作用的學科（Zald， 1970， p.233），其視野不僅專注于市場交易的信息行為，更重要的是用來分析各種非市場契約模式下的交易表現(xiàn)。它便于闡明多元化利益集團間關(guān)系的調(diào)和（mediation）、修正（modification）和轉(zhuǎn)變（transformation），為股東理論和合法性理論對環(huán)境會計的解釋提供了分析基礎(chǔ)。
股東理論將股東置于環(huán)境會計報告的主導地位，認為管理層如果希望尋求持續(xù)的成功就必須迎合和滿足股東們的需要（Ullmann，1985； Roberts， R.W.， 1992）。股東的控制力越強，企業(yè)因股東意向而做出的調(diào)整就越多，從而也就決定了環(huán)境會計的披露內(nèi)容和程度。從這種意義上來說，環(huán)境會計可以被看作是股東和公司之間討價還價的對話形式（Roberts， R.W.， 1992）。
合法性理論則有所不同，該理論認為在公司政策制定中，管理層有兩方面需要考慮：一是基本的環(huán)境測量；二是環(huán)境披露政策。雖然兩者目標是一致的，都是為了尋求公司活動的合法化（Gray et al， 1995），但口徑可能不同。因此就產(chǎn)生了合法性理論的前提，當公眾感知的企業(yè)價值與事實上的企業(yè)價值存在差異的時候，管理層將采取更加積極的方式改變和引導公眾，最終使二者達成統(tǒng)一。
Lindblom根據(jù)被感知的企業(yè)價值同實際中企業(yè)價值的差異類型，總結(jié)了四條管理層尋求合法性的策略：一是當價值差異源于公司實際表現(xiàn)不佳時，企業(yè)將試圖教育和告知相關(guān)公眾引起價值差異的企業(yè)行為實質(zhì)上的變化；二是當價值差異源于公眾對企業(yè)行為的誤解時，企業(yè)只需要設法改變相關(guān)公眾對企業(yè)行為的認知度，而無需調(diào)整自身行為；三是企業(yè)同樣存在操縱公眾認知的動力，借此轉(zhuǎn)移關(guān)注重點，掩蓋不利影響；四是當企業(yè)認為相關(guān)公眾對于企業(yè)應當承擔的責任抱有不切實際或不正確的期望時，它們將傾向于糾正這種預期。
綜上我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會計自身的特殊性導致了其研究總體上形成了口徑寬窄兩條脈絡，發(fā)展出決策有用和政治經(jīng)濟研究兩套體系，這是從縱向角度的討論。橫向來看，問題卻不外乎從傳統(tǒng)的股東財富最大化的探討內(nèi)延至管理層財富最大化，外延至社會財富最大化兩個方向。
自始至終，決策有用觀都沒有放棄對傳統(tǒng)會計對象的堅持，使理論建立在狹義的股東財富最大化模型（stockholders' welfare maximization， SWM）之上。而合法性理論顯然與管理層財富最大化模型（management welfare maximization， MWM）具有相同的出發(fā)點。Findlay和Whitemore將其前提表述為管理層會在符合完全披露的法律規(guī)定范圍內(nèi)，通過操縱或回避措施來體現(xiàn)對自身最為有利的公司業(yè)績。除此之外，在環(huán)境會計實務中已經(jīng)廣泛采用的社會財富最大化模型則不同于以往的小范圍、確定性模型，它引入了長期以來沉默的社會賬戶（silent social accounts）的概念，強調(diào)企業(yè)并不存在于真空之中，相反，它們是組成和支撐社會運行的一部分（Jaggi & Zhao， 1996）。Ramanathan（1976）將這種更大范圍內(nèi)相互依存的關(guān)系解釋為組織和社會以及更廣泛的利益相關(guān)者之間存在的社會契約（social contract）。企業(yè)以社會財富最大化的方式運行，并從中獲得與社會有關(guān)的合法化地位。社會契約可以被假定是隱含的，而各種社會法律可能使特定契約更加清楚明確。通過這些隱含的和明確的法律，社會為組織規(guī)定了會計責任的規(guī)則，也拓展了企業(yè)股東的范圍。國家、政府和游說組織在這些法律的制定和游戲規(guī)則的說明中起到了至關(guān)重要的作用。甚至，隨著Bruyn提出的社會投資（social investment）理論被認可，包括自然環(huán)境本身和下一代利益在內(nèi)的，更為寬泛的利益群體（wider community）也被統(tǒng)一進來。其中發(fā)揮銜接作用的社會投資者相信社會和經(jīng)濟價值的最大化能夠同時實現(xiàn)。
股東理論正是在這方面做出了有益的嘗試。由于認識到各種股東群體在公司環(huán)境會計的決策中發(fā)揮的主導作用，股東理論從某種意義上可以歸結(jié)于社會財富最大化模型的范疇，但無法回避的是，其研究對象仍然存在局限性，導致了它只能作為社會財富最大化模型中的一部分。更重要的是，它在討論中忽略了不同層次利益相關(guān)者對于環(huán)境會計要求的差異，同時缺乏對于綠色進程的分階段探討。因此，接下來筆者將在社會財富最大化模型的框架之下，從環(huán)境會計的目標討論入手，強調(diào)對于環(huán)境會計目標的本質(zhì)及層次性、階段性認識，進而引出經(jīng)濟后果學說在環(huán)境會計領(lǐng)域中的運用。
二、環(huán)境會計目標的重新認識
一般意義上的會計目標（accounting objective）是指會計系統(tǒng)運行的出發(fā)點和歸宿，表現(xiàn)為預期應當達到的目的，它決定于會計的本質(zhì)及其所面臨的客觀環(huán)境。對環(huán)境會計目標的理論基礎(chǔ)最直觀的理解無外乎一個將可持續(xù)性理論和會計理論相結(jié)合的過程。這種結(jié)合不僅僅是外在形式的吻合，更重要的是內(nèi)在邏輯的貫通；不僅僅包括范圍的選擇，更取決于層次的對應；不僅僅是一個空間上的問題，同時也是一個時間上的范疇。
可持續(xù)性概念源于森林工程學，之后在其他領(lǐng)域也得到了廣泛的應用。一般認為，可持續(xù)性是指社會不能使用超過自然環(huán)境可能產(chǎn)生的自然資源（Gray， 1996：61； Bebbington， 1997）�？沙掷m(xù)性發(fā)展被定義為既滿足當代人的需要，又不犧牲下一代人滿足自身需要的能力的發(fā)展。該理論包含一個前提，即世界上貧窮的下一代人的基本需要應予以優(yōu)先考慮（Welford & Couldson，1993），同時需顧及技術(shù)水平和社會組織對于滿足當代人和下一代人需求的環(huán)境能力的限制作用。由于對該前提的認可程度不同，可持續(xù)性理論可以進一步劃分為兩個主要層次——強可持續(xù)性和弱可持續(xù)性。弱可持續(xù)性是指某一群體只要能夠補償人類的損失（技能、知識、技術(shù)）和人造資本（建筑、機器、設備），就可以耗盡自然資源和使自然環(huán)境退化。從這一點看，自然資本和人造資本受到了平等對待。如果人造資本可以被替代，企業(yè)就能夠使非再生資源的連續(xù)使用合理化，因此，弱可持續(xù)性會更利于企業(yè)個體。然而，這種自然資源和人造資源相互替代的可能性存在相當大的不確定因素。這種不確定性不單表現(xiàn)在技術(shù)水平方面，也表現(xiàn)在技術(shù)本身，例如對許多分裂反應堆的非經(jīng)濟特性的爭論從來沒有停止（Common， 1995：45-46）。因此，基于非替代性、不可逆轉(zhuǎn)性、公平性和差異性，強可持續(xù)性強調(diào)的非再生自然資源的保護理應得到足夠的關(guān)注（Beder，1996：159-60）。但是，無論上述兩種觀點中的哪一種成為環(huán)境會計的理論指導，可持續(xù)發(fā)展的最終目標是不會變的，都是為了構(gòu)建和發(fā)展一個能以無數(shù)代人存在的方式運行的可持續(xù)社會（Meadows，1992：250）。
由此，環(huán)境會計的核心目標可以表述為計量、公開和報告利益關(guān)系人由可持續(xù)發(fā)展向可持續(xù)社會的轉(zhuǎn)變。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展世界企業(yè)委員會（WBCSD）的觀點，可持續(xù)發(fā)展包括對經(jīng)濟財富、環(huán)境質(zhì)量和社會公平的積極追求（Elkington，1999：18）。因此，企業(yè)需要從社會、經(jīng)濟和生態(tài)“底線”的角度解釋這一程序。正如艾金頓所言，尋求可持續(xù)發(fā)展的公司不僅僅要注重單一的財務底線，而且還要為實現(xiàn)三維底線而努力（Elkington，1999）。
然而，無法回避的是，可持續(xù)發(fā)展融入政府觀念的過程是緩慢的，其融入公司領(lǐng)導階層的進程更是常常被忽略。盡管鼓勵組織注意“三維底線”——社會影響、經(jīng)濟影響和環(huán)境影響（Elkington，1998；1999：18）——但財務底線仍然左右著企業(yè)的思維，而且當今仍然是企業(yè)行動的主要動力（Ditz等，1995：6）。這迫使人們開始尋找對于眾多企業(yè)來說現(xiàn)階段更為可行的操作目標。與可持續(xù)發(fā)展的概念不同，經(jīng)濟——生態(tài)效益已被公司高層管理人員認定為可以采納的一個適當?shù)哪繕耍ㄒ奜ECD，1998b；Schmidheiny，1992）�？沙掷m(xù)發(fā)展企業(yè)委員會（BCSD）將經(jīng)濟——生態(tài)效益的實現(xiàn)定義為企業(yè)能夠提供具有價值競爭優(yōu)勢的商品和服務，這些商品和服務能夠滿足人類需求，保證生活質(zhì)量，同時，又能通過生命周期逐步將生態(tài)影響和資源密集至少減少到估計的地球承載能力水平。顯然，暫且忽略社會維度因素、注重經(jīng)濟——生態(tài)效益的選擇更集中于對相對易于計量的直接影響因素的考察。這種取舍并不是否定可持續(xù)發(fā)展的目標，相反，經(jīng)濟——生態(tài)效益型信息的計量可視為公司計量和向強可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。這種忽略了公司社會業(yè)績、顯得不如可持續(xù)發(fā)展定義廣泛的經(jīng)濟——生態(tài)效益目標恰恰代表了實現(xiàn)“強可持續(xù)發(fā)展”的第一個實際步驟。
與此同時，經(jīng)濟－生態(tài)效益目標也并未打亂環(huán)境會計目標基本的宏微觀層次需求，相反，它有助于簡化并澄清反映經(jīng)濟信息的會計活動同可持續(xù)發(fā)展綜合目標之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系�？梢杂靡粭l邏輯鏈來綜合描述原先三維角度和宏微觀層次下環(huán)境會計在可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮的貫穿作用：人類社會的可持續(xù)發(fā)展->經(jīng)濟、社會、人口、資源的協(xié)調(diào)發(fā)展->其基礎(chǔ)在于自然資源的開發(fā)與利用程度->資源的合理開發(fā)與利用并服務于人類->需要良好的生態(tài)循環(huán)為基礎(chǔ)->良好的經(jīng)濟循環(huán)是生態(tài)循環(huán)的保證->經(jīng)濟循環(huán)的主要環(huán)節(jié)是投資、生成、使用、耗費、收回、補償、分配->各環(huán)節(jié)之間既有經(jīng)濟上的聯(lián)系又有邏輯上的聯(lián)系->經(jīng)濟循環(huán)的目標是實現(xiàn)良好的經(jīng)濟效益和生態(tài)效益->需要完整的會計核算和管理體系作為其基礎(chǔ)與保證。現(xiàn)在，當引入經(jīng)濟－生態(tài)效益目標對這一邏輯進行重新梳理的時候，它無非重點突出的從中提煉出了生態(tài)循環(huán)和經(jīng)濟循環(huán)兩個部分，促進了生態(tài)循環(huán)自身、經(jīng)濟循環(huán)自身及生態(tài)和經(jīng)濟循環(huán)之間的三套邏輯關(guān)聯(lián)。同時，它也與上文提到的在社會會計宏觀領(lǐng)域探討環(huán)境會計作用問題形成了良好的呼應，提供了一個平滑和深入的接口。1983年世界銀行積極鼓勵修訂現(xiàn)行的會計體系，增加環(huán)境項目，建立與聯(lián)合國國民會計體系相配套的環(huán)境輔助賬戶。1989年我國政府修訂《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》，力圖將環(huán)境因素納入會計核算體系，以使國民經(jīng)濟核算指標能夠真實地反映國民經(jīng)濟的增長速度。從這一前期的環(huán)境會計的發(fā)展進程來看，有關(guān)于生態(tài)和經(jīng)濟的二維計量正是現(xiàn)階段社會經(jīng)濟會計和社會指標會計重點和迫切考慮的內(nèi)容。
此外，在經(jīng)濟——生態(tài)效益現(xiàn)行目標引入的過程中，還有必要進一步明確目標內(nèi)部，經(jīng)濟效益同生態(tài)效益二者之間的關(guān)系。這涉及到可持續(xù)發(fā)展和可持續(xù)增長概念的澄清。將可持續(xù)發(fā)展視同可持續(xù)增長純粹是近期出現(xiàn)的一種現(xiàn)象（Sachs，1992）。事實上，如果一家公司被視為一個社會系統(tǒng)，它的生存也是經(jīng)濟業(yè)績的結(jié)果�？沙掷m(xù)發(fā)展迫使環(huán)境組織、企業(yè)和政府承認環(huán)境因素可能對經(jīng)濟業(yè)績產(chǎn)生長期的不利影響，且在過去沒有得到足夠的重視。但是，“發(fā)展”要比“增長”具有更多的含義，因為“發(fā)展”明確社會角色但并不排除經(jīng)濟生產(chǎn)力的“持續(xù)下降”（Maunders和Burritt，1991：9）。因此，如果忽略可持續(xù)發(fā)展的社會效益，以經(jīng)濟——生態(tài)效益為理論基礎(chǔ)的環(huán)境會計目標實際上暗含并認可了企業(yè)的經(jīng)濟效益同生態(tài)效益“此消彼長”的假設。也就是說，除非企業(yè)能夠按照經(jīng)濟——生態(tài)效益的強可持續(xù)改進，設法實現(xiàn)公司和政府機構(gòu)共同推崇的“無悔策略”而達成“雙贏”（Wally & Whitehead， 1994），否則，在經(jīng)濟和生態(tài)的多方利益關(guān)系人中，必有一方將做出讓步。
三、環(huán)境會計的經(jīng)濟后果
“經(jīng)濟后果”就是一門討論利益各方進退的學說，興起于上世紀70年代。它關(guān)注的是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者決策行為的影響。這些個人或團體行為的后果被認為可能影響其他團體的利益，因此，該學說認為，會計準則制定者在決定會計問題時應將其宣稱的不利后果考慮在內(nèi)。
回顧經(jīng)濟后果學說和環(huán)境會計研究的起點，似乎二者在時間上存在著驚人的巧合。60年代以前，會計爭論在金融出版物中極少涉及，而且人們普遍認為在企業(yè)的經(jīng)營管理中，會計即使不是一個規(guī)定固定的參量，也是一個常量。70年代的10年顯然是美國社會堅持制度應對其造成的社會、環(huán)境和經(jīng)濟后果負責的10年，會計準則制定活動的利益相關(guān)方同樣深知這一明確的公眾傾向（Stephen，1978）�？梢哉J為，正是這樣的契機加速了包括游說組織、環(huán)境保護機構(gòu)等眾多環(huán)境信息關(guān)注者對環(huán)境會計制度規(guī)范的參與程度。從另外一方面來看，同樣可以認為是環(huán)境會計準則制定和披露中存在的巨大空間和不確定性，以及所涉及的利益沖突日趨激烈，吸引了原本潛在的攫取利益者。這些外部團體紛紛通過訴諸那些超越傳統(tǒng)會計計量和公允披露問題的標準來干預準則的制定過程。他們對經(jīng)濟后果的關(guān)心遠遠超過了對環(huán)境會計公告的關(guān)注。
因此，當經(jīng)濟后果學說深入到環(huán)境會計領(lǐng)域的時候，二者的相互作用將不可避免。關(guān)于會計政策制定的中性效果假設只能成為人們一種理想的期望，環(huán)境會計最積極的應對方式在于：在可操作性目標的指導下，實現(xiàn)可接受范圍內(nèi)的利益的權(quán)衡。從這種意義上來講，環(huán)境會計的經(jīng)濟后果不僅表現(xiàn)為準則制定過程中的動態(tài)權(quán)衡過程，也包括不完善的環(huán)境信息披露所表現(xiàn)出來的靜態(tài)結(jié)果，以及這些中期嘗試所引發(fā)的新一輪經(jīng)濟后果循環(huán)。
石油天然氣作為重要的不可再生資源，成為環(huán)境因素的代表被首先正式引入會計準則。該準則的制定過程引發(fā)了利益各方特別的關(guān)注，其會計核算方法的爭議也受到了經(jīng)濟后果學說的廣泛影響。從上世紀60年代開始的20余年間，爭論的焦點一直集中在石油天然氣行業(yè)勘探成本核算方法的選擇上。完全成本法（full-cost method）和成功成本法（successful-efforts method）各有勝負，卻都未能取得一致的意見。其中，完全成本法認為應該將所有發(fā)現(xiàn)儲備所耗用的成本（除某些例外情況）資本化，這包括不成功的鉆探成本，即在生產(chǎn)經(jīng)營中所有成功勘探的產(chǎn)油井成本中應包括那些干井的成本。而成功成本法則有所不同，它認為很難將干井也認為是一項資產(chǎn)，因此，只需將成功勘探的產(chǎn)油井所耗用的成本資本化，而將干井成本費用化。顯然，這兩種方法下記錄的石油和天然氣成本存在著很大的差異，以往這方面涉及經(jīng)濟后果的討論側(cè)重于對那些獨立勘探的小型石油天然氣公司的擔憂。它們聯(lián)合起來運用其相當大的政治影響力，成功說服了會計原則委員會延期考慮這一敏感問題。
然而，作為環(huán)境會計的一種嘗試，準則的制定中實際上存在另外的綠色相關(guān)人。盡管它們的影響力還不足以強大到與石油天然氣公司中各大利益集團相抗衡來完全左右準則制定結(jié)果的程度，但它們的存在至少代表了經(jīng)濟后果中另外一種不同的聲音。從大的范圍來看，核算方法的選擇代表了綠色相關(guān)人對于石油天然氣行業(yè)與其他諸如清潔替代能源行業(yè)的支持力度的傾向，這些源于它們對代際利益的關(guān)注。不僅如此，這種傾向也將在行業(yè)內(nèi)外傳導一種包括資金和技術(shù)形式在內(nèi)的、正的或負的激勵。成功成本法往往產(chǎn)生比完全成本法更少的報告凈收益，如果行業(yè)普遍采用成功成本法，可以認為是一種對于新能源的政策支持，表達了一種迫切補償生態(tài)循環(huán)的態(tài)度。在行業(yè)內(nèi)部也同樣如此，尤其是對那些積極從事勘探的小公司，較低的報告凈收益使其難以籌集資本，從而促使資金流向那些整體環(huán)境意識相對較強、環(huán)保措施相對完善的大公司。因此，如果綠色相關(guān)人掌握了足夠的影響力，對于環(huán)境信息核算方法的選擇，從某種程度上而言，將能夠決定一個行業(yè)及其內(nèi)部力量的競爭地位和前景。
除此以外，環(huán)境會計的經(jīng)濟后果還表現(xiàn)在現(xiàn)行實務界自愿或自發(fā)貫徹環(huán)境會計目標，披露環(huán)境信息的執(zhí)行情況中。盡管環(huán)境信息的披露還存在多方探討之處，但在尚未形成統(tǒng)一規(guī)范之前，實務界就已經(jīng)開始依照自身的需求判斷，在規(guī)范之余進行了多種形式的嘗試。下表列示了Gray根據(jù)利益關(guān)系人同企業(yè)聯(lián)系的緊密程度粗略劃分后進行的綜合和歸納。其中特別值得一提的是，在內(nèi)部人員向外部人員提供的環(huán)境披露中包括了可持續(xù)性發(fā)展報告，而將區(qū)別道德投資者的任務交由披露和需要相關(guān)信息的外部人自行交流來決定。這些都表明，現(xiàn)階段企業(yè)更多的是將環(huán)境信息的取舍作為一門處理道德和利益關(guān)系的藝術(shù)。管理層做出的任何一個關(guān)于環(huán)境信息披露與否的決定，都將表現(xiàn)出它對相關(guān)需求和可能后果充分研究后的傾向，最終的做法將被認為是利大于弊的。
表
| 環(huán)境信息使用者 | 環(huán)境信息報告者 | |
| 內(nèi)部人員 | 外部人員 | |
| 內(nèi)部人員 | 環(huán)境因素影響數(shù)據(jù) 環(huán)境管理系統(tǒng) 股東測試 社會責任界定 目標和價值修訂 聲譽管理信息 |
社會監(jiān)管者報告 外部供應商信息 環(huán)境咨詢 社會責任賬戶管理 市場和股東調(diào)查 形象認知反饋 |
| 外部人員 | 年報中常規(guī)披露 沉默的社會賬戶清算 獨立的環(huán)境報告 可持續(xù)性發(fā)展報告 同盟合作者信息 價值取向表達 股東教育 非盈利組織環(huán)境報告 |
外部環(huán)境披露 道德投資 消費者調(diào)查 游說組織報告 環(huán)境保護組織信息 媒體反映 競爭者參與披露 工會報告 |
實際上，類似于上文表中實務界的各種嘗試，無論是否直接參與到財務準則委員會擴大了與利益相關(guān)第三方的溝通方式（主要包括廣泛分發(fā)征求意見稿、舉行專題討論會和公眾聽證會等）中來，最終都將納入日后準則制定者的考慮范圍。可以形象地將環(huán)境披露理解為一個包含諸如信息內(nèi)容、組織形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解釋、披露媒介以及披露時機等內(nèi)容的多維向量（吳水澎等，2002），其取值及范圍將參照過去的向量及財務會計框架的約束而定。
美國財務會計準則委員會于1984年發(fā)布了其著名的“信息光譜圖”。該圖譜將現(xiàn)有的和未來可能涉及到的財務會計內(nèi)容歸納為5個披露層次。范圍從小至大依次為：一是財務報表、確認和計量以及概念公告涉及的范圍，包括財務狀況表、收益和綜合收益表、現(xiàn)今流量表和業(yè)主投資和分配表等；二是財務報表附注（和尾注），包括會計政策、或有事項、存貨方法、發(fā)行在外股份數(shù)、備選計量（以歷史成本為基礎(chǔ)之項目的市場價值）等內(nèi)容；三是補充信息，包括物價變動披露（財務會計準則委員會第33號公告之修正）等；四是財務報告的其他方法，包括管理當局討論與分析、致股東信件等；五是其他信息，包括根據(jù)證券交易委員會格式10－K（證券交易委員會規(guī)則S－K）要求進行的競爭及未交付之訂貨的討論、分析師報告、經(jīng)濟統(tǒng)計和關(guān)于公司的新論文等內(nèi)容。綜合來看，前兩部分構(gòu)成了基本的會計報告，增加第三部分后形成了被現(xiàn)行財務會計準則委員會準則直接影響的領(lǐng)域，納入第四層次的內(nèi)容后正是概念公告1中所指的財務報告的范圍，而包含其他信息的報表滿足了社會財富最大化模型的需要，涵蓋了投資者、債權(quán)人和“相關(guān)決策者”在內(nèi)的所有利益相關(guān)人所需要的有用信息。
顯然，將光譜圖作為環(huán)境向量的規(guī)劃框架是令人鼓舞的，它不僅能夠作為環(huán)境會計后續(xù)經(jīng)濟后果的終點，對前期直接或間接的理論及實務成果進行總結(jié)，同時，也預言了新的經(jīng)濟后果循環(huán)的起點。正如許多人注意到的，在美國，法律和對社會業(yè)績的普遍關(guān)注產(chǎn)生了對環(huán)境風險追蹤的需要。1989年證券交易委員會要求公司披露組織在《聯(lián)邦超級基金法》（The Federal Superfund law）下可能面臨的任何潛在的治理環(huán)境的義務，于是1990年的公司年報開始了披露過程。被加入到帶有國家和聯(lián)邦環(huán)境處的要求的文件檔案中的10－K披露，導致了數(shù)據(jù)庫的產(chǎn)生，而數(shù)據(jù)庫提供了關(guān)于專門研究環(huán)境風險跟蹤的公司的信息。例如，丹佛的俄賽特（Ersite）、里昂、賓夕法尼亞州的環(huán)境審計公司、弗吉尼亞州的亞歷山大（Alexandria）環(huán)境風險信息中心、科羅拉多的利特爾頓（Littleton）石油信息公司、伯明翰和密西根州的托克西切克（Toxicheck）、迭戈的風景環(huán)境信息公司，康利狄格州的南港口環(huán)境數(shù)據(jù)資源公司等。這個新行業(yè)提供了一個以相關(guān)股東為特征的未來圖景。它們不僅關(guān)心公司的社會業(yè)績，而且關(guān)心更精確更可靠的與美國公司環(huán)境風險相關(guān)的信息，從而大大增加了綠色相關(guān)人的力量，促使環(huán)境會計的發(fā)展進入良性循環(huán)。
綜上所述，我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會計的經(jīng)濟后果并不是一個單一的靜態(tài)或者動態(tài)博弈的概念，它將涉及到一系列直接或間接參與的經(jīng)濟后果循環(huán)�，F(xiàn)今理論和實務界迫切需要做的就是增進這樣一種良性的綠色經(jīng)濟及經(jīng)濟后果循環(huán)，使綠色相關(guān)人隊伍得以壯大，為環(huán)境會計的逐步完善培養(yǎng)合適的土壤。
