資產(chǎn)減值的理解和運(yùn)用

　　[摘要]本文通過(guò)對(duì)資產(chǎn)減值內(nèi)容的簡(jiǎn)述，資產(chǎn)減值確認(rèn)和可回收金額計(jì)量的分析，以及對(duì)資產(chǎn)減值的舉例來(lái)闡述對(duì)資產(chǎn)減值的理解和具體運(yùn)用。

　　新出臺(tái)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)算、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理、商譽(yù)的減值測(cè)試與處理和有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等內(nèi)容。

　　一、資產(chǎn)減值概述

　　資產(chǎn)減值的本質(zhì)在于其預(yù)計(jì)所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益低于原記賬時(shí)所預(yù)計(jì)的價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)按降低了的資產(chǎn)價(jià)值代替原先較高的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行記賬，達(dá)到釋放風(fēng)險(xiǎn)的作用，這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的任務(wù)。資產(chǎn)減值同資產(chǎn)的損耗在本質(zhì)上是一致的，都表現(xiàn)為資產(chǎn)自身價(jià)值的減少。不同的是，在補(bǔ)償對(duì)象上，資產(chǎn)的損耗往往是因生產(chǎn)產(chǎn)品而使其價(jià)值轉(zhuǎn)移到其所生產(chǎn)的產(chǎn)品上，并通過(guò)銷(xiāo)售該產(chǎn)品得到補(bǔ)償；而資產(chǎn)減值往往是因外部因素的變化或內(nèi)部使用方式或范圍的改變而使其價(jià)值降低。由于其不能直接從產(chǎn)品銷(xiāo)售中得到補(bǔ)償，因而只能通過(guò)企業(yè)的所有者權(quán)益予以補(bǔ)償。另外，資產(chǎn)減值往往是無(wú)形的，而資產(chǎn)損耗往往是有形的，有時(shí)也表現(xiàn)為無(wú)形的，但這種無(wú)形的損耗實(shí)際上就是資產(chǎn)減值的一種表現(xiàn)。

　　二、資產(chǎn)減值的確認(rèn)

　　資產(chǎn)減值確認(rèn)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過(guò)程中進(jìn)行的。它摒棄了只對(duì)實(shí)際發(fā)生的交易確認(rèn)的傳統(tǒng)慣例，只要某項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)格或價(jià)值的減損能夠可靠地予以計(jì)量，且對(duì)決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)價(jià)值的減少。它不再局限于過(guò)去，而更多地立足于現(xiàn)在、未來(lái)。由此，其確認(rèn)基礎(chǔ)不是交易而是事項(xiàng)，即使沒(méi)有發(fā)生交易，只要造成資產(chǎn)價(jià)值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)減損的價(jià)值可以相對(duì)可靠地計(jì)算，就可以加以確認(rèn)。

　　引起資產(chǎn)減值的事項(xiàng)很多，它不僅受到資產(chǎn)本身各類(lèi)因素的影響，而且要受到許多外部因素的直接或間接的影響。了解和掌握資產(chǎn)減值的成因及產(chǎn)生的跡象，可以有效地判斷資產(chǎn)減值與否，為資產(chǎn)減值的確認(rèn)打下基礎(chǔ)，從而可以節(jié)省資產(chǎn)減值的測(cè)試成本。

　　資產(chǎn)會(huì)發(fā)生減值，首先應(yīng)歸于資產(chǎn)自身的因素，資產(chǎn)的物理存在狀況、本身的質(zhì)量水平等；其次是企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的利用程度、員工的操作水平、資產(chǎn)的運(yùn)行狀態(tài)、與資產(chǎn)相關(guān)的生產(chǎn)成本等；最后是企業(yè)的相關(guān)決策是否適當(dāng)。例如，在某些大城市已經(jīng)宣布從2008年起，將對(duì)小汽車(chē)實(shí)施新的排放標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)還投資于原排放標(biāo)準(zhǔn)的小汽車(chē)項(xiàng)目，則這些項(xiàng)目將在投產(chǎn)時(shí)或投產(chǎn)后不久發(fā)生大量的減值損失。

　　資產(chǎn)減值的影響因素發(fā)生作用后就會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)減值的跡象，包括外部跡象和內(nèi)部跡象。外部跡象如資產(chǎn)的當(dāng)期市價(jià)發(fā)生大幅度的下跌，由于經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律等環(huán)境導(dǎo)致資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或近期發(fā)生重大變化，受市場(chǎng)利率或其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率影響的資產(chǎn)，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率導(dǎo)致可收回金額的降低，有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊或?qū)嶓w已經(jīng)損壞等。內(nèi)部跡象如資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置，內(nèi)部報(bào)表的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期值等等。

　　當(dāng)外部跡象與內(nèi)部跡象的任何一種或者幾種跡象出現(xiàn)的時(shí)候，企業(yè)應(yīng)該對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值狀況進(jìn)行檢測(cè)，以確定是否發(fā)生了減值損失。但是在這個(gè)過(guò)程中應(yīng)該注意三個(gè)問(wèn)題：一是新準(zhǔn)則中所列跡象并沒(méi)有窮盡所有可能的資產(chǎn)減值跡象，當(dāng)出現(xiàn)其他預(yù)示減值跡象時(shí)，企業(yè)也應(yīng)該進(jìn)行減值測(cè)試；二是資產(chǎn)的價(jià)值對(duì)以上的跡象并不是都反映敏感，也就是說(shuō)，出現(xiàn)了這種跡象時(shí)并不一定會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)減值；三是在認(rèn)定是否需要進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)該運(yùn)用重要性原則和成本效益原則。從重要性的角度而言，既要定量又要定性。除定量外，經(jīng)常還要重視減值項(xiàng)目的性質(zhì)。對(duì)本來(lái)無(wú)足輕重的項(xiàng)目，如果發(fā)生在異常情況下，如減與不減將會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生決定性的影響的項(xiàng)目，也是非常重要的。從成本效益的角度而言，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)并不是不計(jì)成本不講效益地蠻干。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該考慮資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理所帶來(lái)的收益，即資產(chǎn)減值信息對(duì)使用者決策支持作用的大小，將這種收益與產(chǎn)生資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的成本相比較，當(dāng)收益大于成本時(shí)才去進(jìn)行相關(guān)的減值會(huì)計(jì)處理。此外，還應(yīng)該避免兩個(gè)問(wèn)題：一是以成本效益為借口不去提供該提供的重要信息，二是不應(yīng)該故意以成本效益為借口提供不準(zhǔn)確的信息。

　　三、資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量

　　可收回金額是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其計(jì)量的理論依據(jù)是將資產(chǎn)視為企業(yè)的-項(xiàng)投資決策，企業(yè)在決策時(shí)會(huì)選擇對(duì)其有最大價(jià)值的方法來(lái)處理資產(chǎn)。即當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額大于使用價(jià)值時(shí)，企業(yè)會(huì)出售該資產(chǎn)并將出售所得的現(xiàn)金用于其他投資；當(dāng)資產(chǎn)的使用價(jià)值大于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額時(shí)，企業(yè)會(huì)繼續(xù)持有使用該資產(chǎn)而不會(huì)將其出售。這種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)比較適用于資產(chǎn)市場(chǎng)不十分完善的情況，尤其是對(duì)其具特定用途的資產(chǎn)。

　　當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額�？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中有法律約束力的銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。沒(méi)有法律約束力的銷(xiāo)售協(xié)議時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)中的買(mǎi)方出價(jià)扣除處置費(fèi)用后的金額確定。在既沒(méi)有法律約束力的銷(xiāo)售協(xié)議、又不存在活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或結(jié)果可以作為估計(jì)參考。上述中的處置費(fèi)用主要包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、印花稅、其他相關(guān)稅金、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計(jì)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中以及最終處置時(shí)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素。

　　四、資產(chǎn)減值的具體運(yùn)用舉例

　　這里我們以固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備為例，在具體的計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備工作中，按以下步驟進(jìn)行：

　　第一步，考慮固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象。

　　第二步，計(jì)算確定固定資產(chǎn)可收回金額：

　　在計(jì)算確定固定資產(chǎn)可收回金額時(shí)，首先，應(yīng)計(jì)算固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)；其次，應(yīng)計(jì)算預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；最后，企業(yè)應(yīng)比較固定資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)和預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為固定資產(chǎn)的可收回金額。其中，企業(yè)預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要取決于該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、未來(lái)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的選擇。預(yù)計(jì)使用壽命應(yīng)以該項(xiàng)固定資產(chǎn)的尚可使用壽命為限；該資產(chǎn)未來(lái)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量一般應(yīng)參照該資產(chǎn)在過(guò)去使用期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)；折現(xiàn)率應(yīng)反映貨幣時(shí)間價(jià)值的當(dāng)前市場(chǎng)評(píng)價(jià)和資產(chǎn)特有風(fēng)險(xiǎn)。由于計(jì)算資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值均通過(guò)預(yù)計(jì)才能得到，因此，企業(yè)在預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，需運(yùn)用職業(yè)判斷，并根據(jù)謹(jǐn)慎原則的要求，充分考慮固定資產(chǎn)尚可使用壽命內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　例如，20×4年12月31日，某出租汽車(chē)公司對(duì)購(gòu)入的時(shí)間相同、型號(hào)相同、性能相似的出租車(chē)進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)其可能發(fā)生減值。該類(lèi)出租車(chē)銷(xiāo)售凈價(jià)總額為1000000元，尚可使用5年。預(yù)計(jì)其在未來(lái)4年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：360000、320000、280000、210000元；第5年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為160000元；在考慮相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，公司決定采用5％的折現(xiàn)率。假設(shè)20×4年12月31日該出租車(chē)的賬面價(jià)值為1300000元，以前年度沒(méi)有計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。有關(guān)計(jì)算過(guò)程如表所示。

　　由表可見(jiàn)，企業(yè)預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1173095元，大于其銷(xiāo)售凈價(jià)1000000元，所以其可收回金額為1173095元。

　　第三步，比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額：

　　該出租汽車(chē)公司出租汽車(chē)的賬面價(jià)值為1300000元，可收回金額為1173095元，其賬面價(jià)值大于可收回金額的差額為126905元（1300000-1173095=126905）。

　　第四步，進(jìn)行賬務(wù)處理：

　　固定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表

　　在具體計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，企業(yè)應(yīng)按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值超過(guò)其可收回金額的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)。如果當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額高于已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，企業(yè)應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備，借記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)；如果當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額低于已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，企業(yè)應(yīng)將原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)，將屬于轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失，貸記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)，將兩者之間的差額，貸記“累計(jì)折舊”賬戶(hù)。該出租汽車(chē)公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備  126905

　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備       　    126905