成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)系統(tǒng)中一個非常重要的子系統(tǒng)，由于其環(huán)境總是處于不斷變化之中，而“柔性”這一術語正是用來表達系統(tǒng)有效適應環(huán)境變化的能力。因此，對其柔性問題的研究非常重要。
現(xiàn)代系統(tǒng)論認為，任何系統(tǒng)都存在于一定的環(huán)境之中，并同環(huán)境相互聯(lián)系、相互作用，進行著物質、能量或信息的交流和轉換。企業(yè)是一個開放的系統(tǒng)，它由若干子系統(tǒng)組成，每一個子系統(tǒng)都有完整的輸入——轉換——輸出的過程。一個子系統(tǒng)的輸入，一部分來自其他子系統(tǒng)的輸出，另一部分則來自環(huán)境；其輸出也是一部分流向其他子系統(tǒng)，另一部分流向環(huán)境。由于環(huán)境是不斷改變的，所以，系統(tǒng)必須提高自身對環(huán)境的適應性和靈活性才能更好地發(fā)揮作用。
一、成本管理系統(tǒng)柔性的概念及內涵
系統(tǒng)控制理論認為，系統(tǒng)與環(huán)境之間存在著雙向的影響。一方面，環(huán)境的不確定性導致系統(tǒng)運行效率及功能發(fā)揮的不確定性；另一方面，系統(tǒng)的重構會對環(huán)境產(chǎn)生極大的影響。因此，系統(tǒng)的柔性應體現(xiàn)在系統(tǒng)作為被動方的適應性和作為主動方的控制性兩個方面�；谶@個理論，本文將成本管理系統(tǒng)的柔性定義為：成本管理系統(tǒng)對內外部環(huán)境的變化所具備的快速響應、及時適應和有效控制的能力。具體表現(xiàn)為：根據(jù)環(huán)境變化快速調整系統(tǒng)的功能、目標、結構、方法等，并有效控制環(huán)境向有利的方向發(fā)展，從而為實現(xiàn)企業(yè)的預期目標而服務的能力。成本管理系統(tǒng)的柔性至少應該包括以下幾方面內涵。
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傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)側重于生產(chǎn)過程的成本核算和控制，所提供的信息比較單一，著重反映短期的收益和成本，忽略長期性和戰(zhàn)略性的信息。在企業(yè)生存環(huán)境日趨惡劣的情況下，這種成本管理系統(tǒng)已無法適應成本管理的要求。為了滿足激烈競爭環(huán)境對成本管理的要求，必須改進成本管理系統(tǒng)功能的柔性，使其達到：一是能為戰(zhàn)略決策（這些決策涉及產(chǎn)品的選擇、制造方法、營銷技巧和渠道以及其他長期問題）提供戰(zhàn)略性的成本管理信息；二是能為經(jīng)常性決策（如設備重置、現(xiàn)金管理、材料采購、生產(chǎn)安排等）提供基礎性的成本管理信息；三是能為績效評價提供客觀、有效的成本管理信息；四是能為編制財務會計報告提供準確及時的成本管理信息。
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1.成本管理系統(tǒng)總體目標的柔性
成本管理系統(tǒng)的總體目標是為企業(yè)整體經(jīng)營目標服務的，包括為企業(yè)內外部的各個利益相關者提供其決策和控制所需的各種成本信息。在激烈的競爭環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的目標隨競爭戰(zhàn)略的不同而不同。在成本領先戰(zhàn)略下，成本管理系統(tǒng)的總體目標是追求成本水平的絕對降低；在差別化戰(zhàn)略下，成本管理系統(tǒng)的總體目標是在保證實現(xiàn)產(chǎn)品、服務等方面差異化的前提下，對產(chǎn)品的生命周期成本進行管理，實現(xiàn)成本的持續(xù)性降低；在集中戰(zhàn)略下，成本管理系統(tǒng)的總體目標是在保證產(chǎn)品市場占有率的前提下，實現(xiàn)成本的相對降低。企業(yè)所處的競爭環(huán)境不同，所采取的競爭戰(zhàn)略也不同，這時，成本管理系統(tǒng)就要具有充分的柔性，及時調整其總體目標，以適應競爭戰(zhàn)略變化的需要。
2.成本管理系統(tǒng)具體目標的柔性
成本管理系統(tǒng)具體目標的柔性主要表現(xiàn)為成本管理各個子系統(tǒng)所追求的具體目標也要適應環(huán)境的變化。比如成本核算子系統(tǒng)，其具體目標是為所有信息使用者提供對其決策有用的成本信息，但不同的信息使用者在不同時點上、甚至同一時點上對成本信息有著不同的需求，成本核算子系統(tǒng)就得不斷地改進自身的柔性，最大限度地滿足這種需求。再比如成本控制子系統(tǒng)，成本控制目標因競爭戰(zhàn)略而異。成本領先戰(zhàn)略下的成本控制目標是在保證一定產(chǎn)品和服務質量的前提下，最大程度地降低企業(yè)內部成本，表現(xiàn)為對生產(chǎn)成本和經(jīng)營費用的控制；而差別化戰(zhàn)略下的成本控制目標是在保證企業(yè)實現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的前提下，降低產(chǎn)品生命周期成本，實現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)為對產(chǎn)品生命周期的不同階段發(fā)生的成本進行控制等等�？偠灾杀竟芾砀鱾�子系統(tǒng)的具體目標應根據(jù)信息需求環(huán)境的變化作出適時調整，才能最大限度地滿足信息使用者的需求。
�。ㄈ� 成本管理系統(tǒng)結構的柔性
成本管理系統(tǒng)的結構很大程度上受企業(yè)生產(chǎn)技術、制造流程及產(chǎn)品組合差異等因素的影響。如果這些因素預期會發(fā)生變化，成本管理系統(tǒng)的結構也應當能夠及時適應這種變化。比如技術環(huán)境發(fā)生改變，從傳統(tǒng)制造技術向先進制造技術轉變，造成的主要影響是成本管理系統(tǒng)要從強調對生產(chǎn)的控制轉向強調對設計的控制。同時，采用先進制造技術也會影響到整個流程中的物料流動，從而導致作業(yè)復雜度、物料通過次數(shù)和存貨水平的降低，這將會簡化成本管理系統(tǒng)的設計。再者，企業(yè)從采用傳統(tǒng)制造技術轉向采用先進制造技術，對成本的構成也造成重要影響。此外，生產(chǎn)的靈活性和產(chǎn)品組合的差異程度也會引起成本管理系統(tǒng)的結構和核心發(fā)生變化。因此，成本管理系統(tǒng)結構的設計要體現(xiàn)柔性的原則，能夠滿足生產(chǎn)技術、制造流程及產(chǎn)品組合差異等因素變化的需求。
（四）成本管理系統(tǒng)方法的柔性
成本核算方法、控制方法等成本管理系統(tǒng)方法的選擇都要遵從柔性的要求。成本領先戰(zhàn)略需要非常精確的成本信息，差異化戰(zhàn)略則對成本信息的精確度要求不高。因此，成本管理戰(zhàn)略的變化要求成本核算方法也要隨之發(fā)生改變。比如企業(yè)采用高度現(xiàn)代化、自動化的生產(chǎn)模式，制造費用所占比例大，產(chǎn)品品種和客戶都很復雜，管理層迫切需要根據(jù)可靠的成本信息做出生產(chǎn)、定價等相關的決策，此時，成本核算采用作業(yè)成本法則比較合適。成本控制方法也因設備、材料、流程、產(chǎn)量的不同而有差異。在設備、材料、流程、產(chǎn)量比較穩(wěn)定的情況下，成本控制采用標準成本法可能比較合適；反之，采用目標成本法則比較理想。成本核算是成本控制的基礎，成本控制要利用成本核算的結果，同時，成本控制方法的實施也會對成本核算方法的選擇提出要求。因此，在設計成本管理系統(tǒng)時，應注意協(xié)調好成本核算方法與成本控制方法之間的關系，使其具有最佳的組合模式。
（五）成本管理系統(tǒng)整體的柔性
首先，成本管理系統(tǒng)必須自成體系，通過對系統(tǒng)內部各種資源（人、技術、組織、管理）的有效集成，能夠提高系統(tǒng)整體的柔性，即提高快速響應能力、適應環(huán)境變化的能力和控制環(huán)境向有利方向發(fā)展的能力；其次，作為企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，成本管理系統(tǒng)還必須能夠與其他子系統(tǒng)協(xié)同運作，系統(tǒng)之間的接口要有靈活性，能夠根據(jù)需要進行調整，才能保證整個系統(tǒng)具有充分的柔性。
二、成本管理系統(tǒng)柔性的影響因素
從柔性的發(fā)展過程來看，環(huán)境變化是柔性產(chǎn)生、發(fā)展的動力，環(huán)境的不確定性要求系統(tǒng)具有柔性。環(huán)境的不確定性對成本管理系統(tǒng)的開發(fā)和應用產(chǎn)生很大的影響。環(huán)境變化的周期（或者不確定性的大�。┯绊懼杀竟芾硐到y(tǒng)調整的周期。因此，要研究成本管理系統(tǒng)的柔性，必須研究成本管理系統(tǒng)柔性的影響因素——外部環(huán)境因素和內部環(huán)境因素。
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外部環(huán)境因素主要包括市場競爭環(huán)境、技術發(fā)展環(huán)境、文化構成環(huán)境等。外部環(huán)境因素的變化對成本管理系統(tǒng)將產(chǎn)生戰(zhàn)略層面的影響。其中，市場競爭環(huán)境是最為關鍵的因素，它的變化直接影響到企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生變化，進而影響到成本管理戰(zhàn)略和重點也發(fā)生變化。而成本管理戰(zhàn)略和重點的變化又會對成本管理系統(tǒng)的柔性提出不同的要求。如果市場競爭不激烈，企業(yè)的成本管理系統(tǒng)多側重于內部經(jīng)營過程的成本管理，這時，對成本管理系統(tǒng)的柔性不需要太高的要求；而在市場競爭非常激烈的環(huán)境下，企業(yè)需要將經(jīng)營視角擴大到企業(yè)邊界之外，這時，成本管理系統(tǒng)更具戰(zhàn)略性色彩，需要不斷增強其柔性來適應激烈的競爭環(huán)境。另外，技術（特別是生產(chǎn)技術和信息技術）發(fā)展引起的不確定性，會對成本管理系統(tǒng)的結構和實現(xiàn)方法產(chǎn)生很大的影響，從而要求改進系統(tǒng)的柔性。文化構成環(huán)境也是影響成本管理系統(tǒng)能否高效運行的一個重要因素。因此，成本管理系統(tǒng)的柔性也要隨著文化構成環(huán)境的變化而不斷改進。
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內部環(huán)境因素主要是指企業(yè)組織結構、生產(chǎn)方式和人員素質等，它們是成本管理系統(tǒng)設計和運行的基礎條件，對系統(tǒng)的改進、更新及運行產(chǎn)生最為直接的影響，因而是影響成本管理系統(tǒng)柔性的非常重要的因素。其中，成本管理系統(tǒng)的構建依賴于一定的組織結構基礎。一旦企業(yè)的組織結構發(fā)生變化，將引起組織在管理層次、職責分工和專業(yè)化程度等方面表現(xiàn)出不同的特征，從而影響到企業(yè)內部的信息傳遞、業(yè)務導向和分工協(xié)作，進而影響到成本管理系統(tǒng)的設計和運行，尤其是組織結構發(fā)生變化后，企業(yè)的成本責任中心、成本流向及成本管理人員等也隨之發(fā)生變化，這在很大程度上影響著成本管理系統(tǒng)的結構、內容、運作方式及實施效果。企業(yè)生產(chǎn)方式的變化對成本管理系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在對成本核算方法的選擇上。大批量的裝配式生產(chǎn)適用于品種法和分步法，而單件或小批量的裝配式生產(chǎn)則適用于分批法。自動化程度較高的生產(chǎn)方式發(fā)生的間接費用較多，要求使用能夠比較準確分配間接費用的成本計算方法，如作業(yè)成本法；而自動化程度較低的生產(chǎn)方式，因生產(chǎn)成本中人工成本占比重較大，傳統(tǒng)的制造成本法就能滿足成本管理對信息的需求。人員素質的變化直接影響到成本管理系統(tǒng)的設計和運行效果，因為成本管理系統(tǒng)是一個人機合一的系統(tǒng)，人在系統(tǒng)中的作用至關重要。這些內部環(huán)境因素的變化都會改變成本管理系統(tǒng)的功能、目標、結構、方法、準確性、靈活性和復雜度等，從而要求成本管理系統(tǒng)必須具備較強的柔性才能適應這種變化。
三、提高成本管理系統(tǒng)柔性的根本途徑——綜合集成方法
通常，研究管理系統(tǒng)的柔性主要集中在如何改進系統(tǒng)軟件體系的結構上，即通過不斷地應用新的開發(fā)技術來體現(xiàn)軟件的可變性。比如基于組件的軟件開發(fā)技術、N層分布式計算模式等，都是目前較為常用的提高管理系統(tǒng)柔性的方法。但是，由于系統(tǒng)的內外部環(huán)境是不斷變化的，而且這種變化具有較大的不確定性，企業(yè)在這種不斷變化的環(huán)境中需要及時做出有效的應對來促使環(huán)境朝著有利于企業(yè)的方向發(fā)展。因此，密切關注環(huán)境因素的變化對于提高系統(tǒng)的控制和適應能力至關重要。一般來說，在系統(tǒng)開發(fā)階段，通過認真分析系統(tǒng)的內外部環(huán)境之后，根據(jù)環(huán)境的特征來確定成本管理系統(tǒng)的目標、功能、結構、方法等，可以有助于提高系統(tǒng)的柔性。但是，這種柔性是基于系統(tǒng)開發(fā)階段的環(huán)境因素的初始柔性，如果環(huán)境的不確定性很大，后期需要進一步調整系統(tǒng)目標、功能、結構、方法等的頻率就會很高，從而大大地增加系統(tǒng)開發(fā)和運行的成本。因此，要從根本上提高成本管理系統(tǒng)的柔性，應當使成本管理系統(tǒng)能夠與企業(yè)內外部環(huán)境之間實現(xiàn)互動，這就需要借助于軟系統(tǒng)方法論（SSM）。
軟系統(tǒng)方法論由英國系統(tǒng)工程大師切克蘭德于20世紀80年代初提出。他認為，人類行為是一個變化不定、復雜多樣的、會使傳統(tǒng)科學方法失效的領域。軟系統(tǒng)方法論的基本思維就是要用比較討論的方法去尋找期望與可行的變化來改善問題情景，進而尋求解決那些問題不明、目標不清、復雜多變、系統(tǒng)未知的問題的途徑。錢學森于1992年提出的綜合集成方法（SIM）是當前國內外最具代表性的軟系統(tǒng)方法之一。它將專家群體、知識體系、數(shù)據(jù)信息體系和計算機體系結合起來，從定性到定量進行綜合集成，實現(xiàn)人的思維成果、知識體系、數(shù)據(jù)信息體系和計算機體系的綜合集成。在成本管理系統(tǒng)中，可以利用綜合集成方法為基礎的分析方法，深入分析企業(yè)內外部環(huán)境，了解影響系統(tǒng)柔性的各個相關因素，使系統(tǒng)與環(huán)境實現(xiàn)互動，隨時可以根據(jù)環(huán)境的變化得出最新的系統(tǒng)目標、功能、結構、方法的組合方案，在此基礎上充分結合組件開發(fā)等技術，使系統(tǒng)具有較強的適應能力與控制能力，從而在整體上提高系統(tǒng)的柔性。
如果將成本管理系統(tǒng)劃分為戰(zhàn)略層、作業(yè)層和支持層，如下圖：
那么，戰(zhàn)略層應該與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略密切相關，通過對系統(tǒng)的內外部環(huán)境進行分析，結合企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，確定成本管理系統(tǒng)的戰(zhàn)略目標及具體目標，設計系統(tǒng)結構及各個子系統(tǒng)的方法等，都是戰(zhàn)略層應該關注的主要問題。因此，在該層次應當采用綜合集成的方法，集成影響系統(tǒng)目標、功能、結構、方法等各種內外部環(huán)境的信息，通過計算機專家系統(tǒng)，模擬環(huán)境因素的影響，利用計算機的輔助來選擇系統(tǒng)的方案。戰(zhàn)略層對系統(tǒng)方案的選擇直接引起作業(yè)層成本管理各個子系統(tǒng)的目標、功能、結構、方法等的改變，從而實現(xiàn)系統(tǒng)與環(huán)境的動態(tài)互動和自我協(xié)調，使整個系統(tǒng)更具有柔性。
