筆者認為，新《基本準則》仍有需要商榷之處。如，財務會計報告的使用者不提報告主體的決策管理層、會計要素的概念、把收入定義為日�；顒印牙麧櫠x為經(jīng)營成果等都需要改進。
財政部最近頒發(fā)《企業(yè)會計準則——基本準則》，較諸《企業(yè)會計準則》（1992）有巨大進步，但仍然有些原則問題需要探討。
一、財務會計報告的使用者
財務會計報告的使用者，是涉及財務會計目標的重大問題�！痘緶蕜t》第四條“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息、反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策�！边@樣明確，很有必要。它兼具決策有用觀和經(jīng)管責任觀的優(yōu)點。該條接著規(guī)定：“財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等�！惫P者認為此項規(guī)定不夠全面。
財務會計報告的目標，在會計界流行著決策有用觀和經(jīng)管責任觀。經(jīng)管責任觀的提出者井尻雄士認為：1.決策有用觀以決策者，即會計信息使用者為中心，而把會計信息提供者的意愿置之度外。經(jīng)管責任觀注重的是委托者和受托者，即會計信息使用者和提供者之間的相互關系。會計人員服務于委托者的需要，但并非委托者的仆從，應注意協(xié)調(diào)兩者間的利害關系。2.根據(jù)決策有用觀，會計人員向決策者提供的信息是多多益善。根據(jù)經(jīng)管責任觀，會計人員必須把注意力集中于客觀的信息上，既不損害委托者，也不損害受托者。3.決策有用觀認為會計的首要目標是提供對使用者決策有用的信息；經(jīng)管責任觀認為會計的首要目標是計量受托業(yè)績。會計人員利用記錄與報告兩種工具來實現(xiàn)所追求的目標。報告是匯總的記錄，記錄是報告的基礎。委托者有權獲得報告，并在必要時對記錄進行核查。記錄使受托者對其行為負責，并實現(xiàn)了委托者的大部分利益。重要的是會計系統(tǒng)的整體有用性。井尻認為提供決策有用信息與明確經(jīng)管責任實質上是雞與蛋的關系，但不能混為一談。
筆者認為決策有用觀和經(jīng)管責任觀只是側重點不同，兩者共同的而且是誰也不能否定的地方是：財務會計報告服務的對象，不僅是有關各方的經(jīng)濟管理，而且應有本企業(yè)的經(jīng)濟決策和管理。明確經(jīng)管責任的主要內(nèi)容是業(yè)績評估，而業(yè)績評估旨在為決策提供依據(jù)。兩者是互相關聯(lián)的會計目標，確定經(jīng)管責任構成決策作用的一部分。
美國財務會計準則委員會1978年發(fā)表的《論財務會計概念》（SFAC）第一輯《企業(yè)編制財務報告的目標》第24段指出：“許多人根據(jù)他們對企業(yè)的關系，根據(jù)他們所了解的企業(yè)情況作出經(jīng)濟決策，所以他們都是編制財務報告所提供信息的潛在用戶，其中有業(yè)主、貸款者、供應者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財務分析和咨詢人員、經(jīng)紀人……”
美國著名會計學家A.C利特爾頓認為“會計的首要目的是向管理當局提供控制信息或報告受托責任的信息�！�
1988年，聯(lián)合國經(jīng)社理事會跨國公司委員會國際會計和報告準則政府間專家工作組提出《編制財務報告的目標與概念》，認為編送公司報告的首要目標，是披露有關經(jīng)營、資源和義務等的財務和非財務信息，以幫助使用者控制公司，作出有關該公司的經(jīng)濟和社會決策。這里，信息“使用者控制公司”，最直接的應當是報告主體的決策、管理層。這樣說，并不否定“財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等�！眴栴}在于不應當否定直接“控制公司”的報告主體的決策、管理層，他們是最初的使用者。
很明顯，我國的新《基本準則》主要借鑒了國際會計準則委員會1989年正式公布的《編制和提供財務報表的框架》。該《框架》第9段“財務報表的使用者包括現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他商業(yè)債權人、顧客、政府及其機關和公眾�！边�必須注意該《框架》第11段“管理層關心財務報表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執(zhí)行計劃、決策和控制職責的額外的管理和財務資料�！_的財務報表所依據(jù)的是，管理層使用的關于主體財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務狀況變動的信息�！边@里，充分說明《框架》明確提出管理層“關心”并“使用”財務報表中的信息。從我國的實際看，企業(yè)管理所需要的信息有三分之二來自于會計，已是眾人皆知的常識。管理層提供信息和利用信息的統(tǒng)一構成了會計的具體目標，怎能否定報告主體的決策管理層是財務會計報告信息的使用者呢！
IASB的突破之處：一是目標的服務對象不只限于外部；二是明確指出企業(yè)管理當局使用財務報表信息，可惜未能將其明確列入使用者的范圍。
從會計目標服務對象的重要性來看，把投資者、債權人、政府及其有關部門列在前面，完全正確。但從會計工作的角度看，企業(yè)決策管理當局和會計部門首先要運用會計信息，加強經(jīng)濟管理。這正是當前和今后深化會計改革、建立管理型會計的迫切需要。將財務會計報告主體的決策管理層（包括財會部門）列入使用者，有利于指導他們更好地強化會計核算與管理，盡快實現(xiàn)核算型會計向核算管理型轉化。
原《企業(yè)會計準則》第十一條“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要�！鼻皟烧吲c新準則略同，主要差異在于財務會計報告是否應當“滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”，或者說，提供財務會計報告主體的決策管理層應當屬于使用者，是相當重要的、首先使用報告的使用者。
二、關于會計要素
新《企業(yè)會計準則——基本準則》第十條規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素�！睍嬛甘裁�？一般認為會計指會計工作，如會計準則、會計報告、會計期間、會計理論等，這里的會計都是會計工作的簡稱。但是，資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等顯然不能構成會計工作的要素。
國外文獻經(jīng)常使用“財務報表要素”概念，如國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》“財務報表的要素”第47段指出，“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響，是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性，把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。與資產(chǎn)負債表內(nèi)財務狀況的計量直接聯(lián)系的要素是資產(chǎn)、負債和所有者權益。與收益表內(nèi)經(jīng)營業(yè)績的計量直接聯(lián)系的要素是收益和費用。”FASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料——財務報表所包含的各類項目。”IASB五要素和我國的六要素可以概括資產(chǎn)負債表和利潤表要素。英國的七要素和美國的十要素由于增設業(yè)主投資和業(yè)主派得，還可以概括業(yè)主（所有者）權益變動表。但是，這些都不能直接概括現(xiàn)金流量表的要素，因而“財務報表要素”有其不夠準確之處，也引起了是否設置現(xiàn)金流量表要素的爭議。
我國文革前沒有“會計要素”的概念。財政部草擬的《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》于1990年11月公開發(fā)表，首次正式采用會計要素概念。婁爾行教授較早提出“會計要素是會計對象的具體化。……所謂會計要素就是會計報表通常所含有的大類項目，是構建會計報表最根本的組件。會計要素就是會計報表的要素。”認為會計要素與會計報表要素是相同的。葛家澍、余緒纓教授也指出：“會計要素是對會計對象的基本分類。”我國對會計要素的研究源于建立會計準則框架，比國外“財務報表要素”概念在邏輯順序上提升了一個理論層次，并“解決了'財務報表要素'不能涵蓋資金運動全部內(nèi)容的問題�！�
根據(jù)系統(tǒng)科學理論和會計理論，筆者認為，使用“會計對象要素”概念更為科學。會計對象要素是會計對象的具體化，是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作的基本分類，是財務會計報表的框架，是會計報表最基本的項目及其概括，會計報表的各個項目都是會計對象要素的具體化，會計報表項目具體化為會計科目或會計賬戶。四者的關系如下圖所示：
會計對象 具體化 會計對象要素 具體化 會計報表項目 具體化 會計科目
三、關于日常活動
新《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日�；顒又兴纬傻摹䦟е滤姓邫嘁嬖黾拥�、與所有者投入資本經(jīng)濟利益的總流入�！卑咽杖攵x為“日�；顒印保o人以內(nèi)涵過寬之感。原收入準則《指南》基本要求（一）：“日�；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標而從事的所有活動，以及與之相關的其它活動�！逼鋬�(nèi)涵之寬，溢于言表。對工商企業(yè)來說，投資活動、舊設備處置等等，都可以理解為日�；顒樱紝儆诶梅懂牐粚儆谑杖胍�。由于企業(yè)收入以營利為目的，核算企業(yè)經(jīng)常的營業(yè)活動應將“日�；顒印备臑椤盃I業(yè)活動”。這樣，將更為準確和明確。營業(yè)收入、營業(yè)利潤概念亦可作此佐證。查“日常活動”來目IASC《關于編制和提供財務報表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我國的收入只是它的一部分，不應簡單套用。而且1AS18收入準則新譯文的第7段定義為：“收入，指主體在正常經(jīng)營活動中形成的……”，已將“日常活動”改正。對收入來說，“營業(yè)活動”或“經(jīng)營活動”都比“日常活動”貼切。
同理，第三十三條費用定義中的“日�；顒印币矐臑椤盃I業(yè)活動”或“經(jīng)營活動”。
四、關于經(jīng)營成果
新《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十七條：“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果�！钡谒氖鶙l“利潤表是指反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的報表�！毙枰倘�。
原《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表（修訂本）》第5條：“經(jīng)營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項�！薄稌嬙~典（增訂本）》：經(jīng)營成果“在一定時期內(nèi)各個或全部經(jīng)營過程中獲致的成果�！彼越�(jīng)營成果是經(jīng)營過程或經(jīng)營活動獲得的成果，營業(yè)利潤或稱經(jīng)營利潤準確地概括這一關系，即：收入－費用=營業(yè)利潤（經(jīng)營利潤）。《基本準則》第三十七條準確規(guī)定：“利潤包括收入減去費用后的凈額，直接計入當期利潤的利得和損失�！奔矗豪麧�=經(jīng)營利潤+利得-損失。“利潤”來自經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，還受非�；顒拥挠绊�，而不能僅限于經(jīng)營活動。
利潤賬戶反映利潤要素。在賬戶分類上，會計界一直把利潤賬戶稱作財務成果計算賬戶。《現(xiàn)代漢語詞典》對財務的解釋為：“機關、企業(yè)、團體等單位中，有關財產(chǎn)的管理或經(jīng)營以及現(xiàn)金的出納、保管等事務。”或曰：“經(jīng)濟組織中，有關資金的籌集、調(diào)撥、使用、分配、償還等方面的經(jīng)濟業(yè)務。”財務成果是“企業(yè)在一定時期內(nèi)全部經(jīng)營過程在財務上獲致的成果�！边@個定義的不確切處在于財務成果不僅由經(jīng)營過程中獲得，還可以在非經(jīng)營過程中獲得，即利得-損失。查《辭�！罚骸柏攧粘晒瞧髽I(yè)工作成績的重要指標。它包括銷售（或營業(yè)）損益和銷售外（或營業(yè)外）損益。”財務成果即“利潤或虧損”。
財務活動能夠包括經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動，如果把“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果”，后四字改為“財務成果”，顯然要好得多。但仍然不完全準確。
從嚴格的字面意義看，財務成果似乎不能包括非常活動。法國把投資活動和籌資活動稱作財務活動，營業(yè)損益+財務損益=正常損益，不包括非常損益。
按照《基本準則》，包括非常損益在內(nèi)的營業(yè)外收支屬于利得和損失，屬于利潤要素。收益有發(fā)生額和差額兩種概念�！秶H會計準則》的收益要素包括利得和損失，屬發(fā)生額概念。美國的綜合收益是差額（凈額）概念，與我國的利潤略同。其計算式是：綜合收益＝收入－費用＋利得－損失。與《基本準則》第三十九條的“利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量”一致。如果把“利潤是指企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果”，后四字改為“凈收益”，可能更準確些。是否有更準確的概念，請賜正。
