2005年國家發(fā)改委出臺的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，但《辦法》中的成本，嚴格地講是一種統計成本，并不是通過會計核算程序核算出來的會計成本，其成本信息的客觀性、準確性和權威性遠不如會計成本。隨著高等教育多元化辦學體制改革的深入和高校教育成本分擔制度的完善，高等學校必須改革現行的會計制度，建立教育成本核算體系。
一、高校教育成本核算的經濟學分析
隨著社會主義市場經濟體制的建立，特別是伴隨著經濟全球化和知識經濟的發(fā)展，我國高等教育事業(yè)的發(fā)展經歷了一個由公共產品到準公共產品的認識過程。表現在辦學體制上，由國家統一包辦的純事業(yè)性管理到多元化投資帶有產業(yè)屬性的管理；在投資體制方面，經歷了由免費教育到個人部分付費接受教育的一個漸進變革過程。按照公共經濟學的基本原理分析，教育能夠傳播知識，提高全民素質和國家競爭力，具有很強的正外部性，所以具有明顯的公共產品性質。相對教育的公共產品性質而言，教育的私人產品性質容易被忽視。教育的私人產品性質主要體現在，個人通過接受教育在未來可獲取相對較高的收入。這就是說，教育不僅有社會收益，而且也有個人收益。因此，就產品性質而言，教育不僅具有公共產品性質，而且也具有私人產品性質。從經濟學角度分析，教育的私人產品性質應當由市場來提供，通過市場配置這部分教育資源將會獲取更高的效率。據有關實證研究表明，世界各國高等教育的個人收益率達到20.3%，幾乎是社會收益率的一倍。相比之下，基礎教育由于其社會收益率很高，具有顯著的正外部性，因而公共產品性質更為明顯。這就說明，高等教育應當作為一項帶有產業(yè)屬性的事業(yè)來發(fā)展，而基礎教育則應作為公益性事業(yè)來發(fā)展。由于高等教育具有明顯的產業(yè)經濟屬性，在高校管理中理應引入產業(yè)管理的一些理念。包括市場需求、投入產出、成本核算與補償等方面。因此，進行高校教育成本核算是由高等教育固有的產業(yè)屬性所決定的，是由市場和政府共同配置高等教育資源的內在要求和客觀必然。
二、高校教育成本的內涵
“教育成本”概念是在20世紀60年代初伴隨著教育經濟學產生時出現的。英國經濟學家約翰。維澤在《教育成本》（1958）一書中提出了“教育成本”一詞，指出教育成本不僅要計量教育的直接成本，而且要計量教育的間接成本。美國經濟學家舒爾茨在其《教育的經濟價值》（1964）一書中辟專章論述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務的成本和學生上學時間的機會成本。此后，國內外學者從不同角度對教育成本進行了界定，雖然人們對教育成本的表達有所不同，但對其本質內涵基本達成共識，即教育成本的內涵是為使受教育者接受教育而耗費的資源價值。教育成本具有階段性，受教育者因接受教育的階段不同而形成不同階段的教育成本。同時，又因為成本費用承擔的主體不同而形成不同內涵的教育成本。
高等教育成本是教育成本的組成部分，是受教育者接受高等教育服務而耗費的資源價值。從成本主體角度講，高等教育成本包括三方面：一是學校為培養(yǎng)一定數量和層次的學生所耗費的應由學校承擔的教育資源價值，即高校教育成本，它屬于會計學的概念范疇；二是指學生在接受高等教育過程中發(fā)生的應由個人負擔的維持生理需要所支付的食宿等生活消費以及書本等學習性消費，即個人成本；三是學校公共資源用于教育而損失的收益以及接受教育者由于將時間用于求學而放棄就業(yè)所損失的就業(yè)收入，即機會成本。教育機會成本具有社會性和個人性的雙重特征，對社會而言，是教育占用了公共資源和勞動力而失去了給社會帶來的收入，即社會性機會成本；對學生個人而言，是學生因在學校學習而放棄個人的就業(yè)收入，即個人性機會成本。教育的個人成本和機會成本是教育總成本的組成部分，但對高等學校來說，這部分成本不需要支付，所以可不必深究，而只有從社會的角度考核高等教育成本時才有一定的理論意義。
三、高校教育成本核算的程序和方法
高校教育成本核算程序是指從教育費用的發(fā)生、歸集、分配到計算出各類教育成本指標的順序和步驟。一般包括根據教育成本內涵審核和確認教育費用；按照成本核算的要求，歸集和分配教育費用；計算各類教育成本指標等。
�。ㄒ唬﹦澢甯鞣N費用界限，確定成本開支范圍
組織教育成本核算，首先要根據教育成本內涵，確定高校發(fā)生的各項開支是否屬于教育費用，應不應該計入教育成本。這就要求高校實施教育成本核算時，必須劃清以下費用界限。
1.劃分收益性支出和資本性支出的界限。在高校的支出中，收益性支出是指在辦學過程中發(fā)生的人員費用和公用費用等經常性項目的支出；資本性支出通常是為取得固定資產、無形資產等長期性資產而發(fā)生的支出。要準確地核算教育成本，必須正確劃分收益性支出與資本性支出的界限，前者可直接計入教育成本，后者應先進行資本化處理，然后通過折舊攤銷方式計入成本。
2.劃分應計入和不應計入教育成本的界限。高校投入的各種資源，只有用于培養(yǎng)學生所消耗的資源才能構成教育成本。因此，教育成本核算的內容必須是學生在接受教育服務中而發(fā)生的各種耗費。高校發(fā)生各項費用支出包括教學費用支出、科研支出和基建支出等。其中教學費用支出是為培養(yǎng)學生直接發(fā)生的耗費，應計入教育成本，而科研支出是為從事科學研究活動而發(fā)生的耗費，應計入科研成本，由科研經費予以補償，基建支出是與若干個成本計算期有關的支出，不能直接計入本年度的教育成本，應形成學校的固定資產。當然，高校的教學、科研是兩項相互聯系、相互促進不可分割的活動，其發(fā)生的費用往往會混在一起，如要將兩者截然分清，有時是很困難的。但是，在進行教育成本核算時，必須劃分清楚，否則影響成本指標的準確性。
3.劃分應計入和不應計入本期教育成本的費用界限。應計入教育成本的費用，有些與本期學生培養(yǎng)有關，有些與以前或以后期間的學生培養(yǎng)有關。按照權責發(fā)生制的要求，凡是在本期發(fā)生或支付的應由以后各期耗用和受益的費用，應作為待攤費用逐期攤入成本和費用；凡是為本期受益或耗用，但需以后支付的費用，應作為預提費用，計入本期成本和費用。只有采用權責發(fā)生制才能嚴格劃分經費發(fā)生的受益期間，按照誰受益誰負擔的原則分攤費用，科學地計算高校人才培養(yǎng)成本。
4.劃分各成本對象之間的費用界限。為了正確計算各專業(yè)、各年級學生的教育成本，必須按照受益原則，把本期教育成本費用在各成本對象之間進行劃分。凡是能夠分清應由哪種成本對象負擔的費用，應直接計入該成本對象的成本中；凡不能分清應由哪些成本對象負擔的費用，應采用一定的標準合理分攤計入各成本對象的教育成本中。
正確劃分各項費用的界限，實際上就是確認和計量教育成本費用的過程。對于應計入高校教育成本的各項費用，可以依據成本核算的要求，按照經濟用途歸類為人員工資、公務費、業(yè)務費、修繕費、折舊費等成本項目，以便按成本對象分成本項目進行成本核算。
（二）建立科學的會計科目體系，歸集和分配教育費用
高校要建立教育成本核算制度，必須對現行的會計核算體系進行改革。一方面按成本核算的要求正確處理物權轉移時間和貨幣資金收付時間不一致的問題，即改革現行的會計核算基礎，采用權責發(fā)生制，準確核算固定資產折舊、大修理費用等跨期攤配費用。另一方面按成本核算的要求，對經費支出科目的核算內容進一步細化，增設有關成本費用方面的會計科目。其成本費用科目的名稱和核算內容如下：
1.“教育成本”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的與學生培養(yǎng)有關的各項費用，包括教職工的工資、福利費、學生獎學金助學金，各項實習實驗費、資料講義費等直接費用，以及教學輔助費用、行政管理、學生事務管理、后勤服務等間接費用。該科目應分專業(yè)按學生級次設置明細科目，進行明細分類核算，以便計算各專業(yè)各年級學生培養(yǎng)成本。
2.“學生事務費用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的與學生事務管理有關的費用，如學生活動費、招生就業(yè)費、學籍管理費，勤工助學基金凈支出等費用項目。該科目所匯集的費用應在期末按一定標準在各成本計算對象之間分配后結轉到“教育成本”總賬科目及相應的明細科目。
3.“教學輔助費用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的輔助性教學費用。如教學水電暖費、教學設備等固定資產折舊、維修維護費、勞保用品費、體育維持費、圖書資料費以及教學業(yè)務管理費用等。該科目所匯集的費用應按一定方法在各成本計算對象之間進行分配，并結轉到“教育成本”總賬科目以及相應的明細科目。
4.“行政管理費用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的各項行政管理費用，包括行政管理人員工資、福利費、辦公及差旅費、公安保衛(wèi)費用、行政辦公用固定資產折舊與維修維護費用、通訊費、車船費等。該科目所匯集的費用應在期末按一定標準在各成本計算對象之間分配后，結轉記入“教育成本”、“科研成本”總賬科目以及相應的明細科目。
5.“后勤服務費用”科目。用于核算高校為保證教學科研工作正常運行而發(fā)生的各項服務性費用。包括后勤管理、工勤人員的工資、福利費、公用固定資產折舊、維修維護費、公用水電暖費以及公共基礎設施維持維護費用等。該科目應在期末將所匯集的費用在各成本計算對象之間進行分配，然后結轉記入“教育成本”、“科研成本”總賬科目及相應的明細科目。
除此之外，高校還應設置“科研成本”科目，用于核算高校從事科學研究過程中發(fā)生的各項費用，以便計算每一科研項目的成本。同時，還應根據需要設置遞延資產、待攤費用、預提費用、累計折舊等科目。
建立上述會計科目體系，是進行教育成本核算的前提。高校還必須按照規(guī)定的成本核算程序，對高校發(fā)生的各項教育費用在各會計科目之間進行科學的歸集、分配、再歸集，然后計算出高校教育成本指標。
�。ㄈ┻m應高校管理需要，建立科學的教育成本指標體系
高校教育成本指標取決于高校確定的成本計算對象。根據高校辦學特點和管理要求，其成本對象可確定為高校所培養(yǎng)的學生。具體講，可分專業(yè)按年級設置成本計算對象，分別計算全校各專業(yè)各年級學生總教育成本和生均培養(yǎng)成本；并在此基礎上，將全校所有專業(yè)各年級學生教育成本相加，即可計算全�？偨逃杀竞蜕囵B(yǎng)成本；同時，將某屆某專業(yè)學生學制期內各年級教育成本相加，即可計算該專業(yè)每屆畢業(yè)生總成本和生均培養(yǎng)成本。
目前高等學校辦學層次已由單純的本科生教育發(fā)展為本專科生、碩士和博士研究生同步進行的局面，且研究生教育呈現出逐年增長的趨勢。鑒于此情況，高校對研究生教育成本核算可視情況采用兩種方式進行。若研究生教育規(guī)模較大，可在“教育成本”總賬下按專業(yè)分年級設置成本計算單，分別歸集和分配研究生教育費用，并分別計算碩士生和博士生教育成本。若研究生教育規(guī)模較小，為簡化成本核算工作量，可采用系數法計算碩士生和博士生教育成本�？砂匆欢ǖ谋壤禂�，將在校的碩士生和博士生折合成本科生，與在校本科生一并計算出生均年培養(yǎng)成本，然后分別乘以相應系數即為碩士生和博士生的生均年培養(yǎng)成本。
