一、會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)當(dāng)前存在的問(wèn)題
�。ㄒ唬┪葱纬杀容^規(guī)范的會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系。通常情況下，會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)包括政府會(huì)計(jì)活動(dòng)、企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)、稅務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)和審計(jì)會(huì)計(jì)活動(dòng)。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)實(shí)際上只有審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面比較規(guī)范。企業(yè)會(huì)計(jì)及內(nèi)部審計(jì)等方面的職業(yè)道德建設(shè)依然是以法律、法規(guī)的方式表述的，并沒(méi)有得到有效的遵守和執(zhí)行。
�。ǘ┪葱纬梢孕袠I(yè)協(xié)會(huì)頒布的非強(qiáng)制性的職業(yè)道德規(guī)范。從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)職業(yè)道德應(yīng)該是非強(qiáng)制性的，但是目前企業(yè)會(huì)計(jì)的職業(yè)道德依然還是通過(guò)法律或法規(guī)的形式強(qiáng)制規(guī)定的�？上驳氖�，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布，是一種行業(yè)自律、非強(qiáng)制性的職業(yè)道德規(guī)范，這是一個(gè)長(zhǎng)足的進(jìn)步。但應(yīng)當(dāng)看到，其他方面的職業(yè)道德要求是通過(guò)法律和法規(guī)的形式強(qiáng)制規(guī)定的。極具重要性的企業(yè)會(huì)計(jì)目前尚無(wú)一個(gè)行業(yè)自律性質(zhì)的職業(yè)道德規(guī)范。
�。ㄈ┢扔趩挝活I(lǐng)導(dǎo)的壓力，被迫造假。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)從業(yè)環(huán)境中，單位主管領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員在地位上屬于上下級(jí)關(guān)系。為了保證個(gè)人生活的不斷改善及日后的升遷，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德在單位會(huì)計(jì)工作中能否發(fā)揮作用和發(fā)揮多大的作用，也就不可避免地打了折扣。單位負(fù)責(zé)人為了達(dá)到某種利益往往會(huì)向會(huì)計(jì)人員施壓，致使會(huì)計(jì)人員違背《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)的法律法規(guī)，在會(huì)計(jì)工作中作假瞞報(bào)。因?yàn)檫@種上下級(jí)關(guān)系往往不以會(huì)計(jì)人員的主觀意愿為轉(zhuǎn)移，所以，要恪守職業(yè)道德，不少會(huì)計(jì)人員很難做得到。調(diào)查顯示，當(dāng)前普遍發(fā)生的作假問(wèn)題，大部分會(huì)計(jì)人員是沒(méi)有主觀故意的，如果他們沒(méi)有被授意、指使、強(qiáng)令，那么自己是不會(huì)主動(dòng)造假的。雖然也有些會(huì)計(jì)人員因欠缺職業(yè)道德而造假，但究其根源還是上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)強(qiáng)迫所造成的。如中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的科龍電器屬于領(lǐng)導(dǎo)授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員編制虛假銷售收入，騙取金融機(jī)構(gòu)的貸款現(xiàn)象。
（四）法律監(jiān)督機(jī)制執(zhí)行不到位。在經(jīng)濟(jì)工作中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象，造成企業(yè)會(huì)計(jì)人員法律意識(shí)淡薄，削弱了自我約束能力。當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)行為與會(huì)計(jì)法規(guī)制度發(fā)生抵觸時(shí)，往往片面強(qiáng)調(diào)搞活經(jīng)濟(jì)，而放縱了違紀(jì)違規(guī)的行為。況且目前財(cái)政監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督等監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)又不統(tǒng)一，各部門(mén)在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機(jī)結(jié)合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。而我們國(guó)家對(duì)違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的處罰力度不大，使得非誠(chéng)信行為的成本低廉卻能給失信者帶來(lái)巨大的利益，這在一定程度上也助長(zhǎng)了造假的氣焰。
�。ㄎ澹⿻�(huì)計(jì)人員職業(yè)道德意識(shí)薄弱。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨完善的條件下，社會(huì)不良風(fēng)氣使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德受到前所未有的影響。人們?cè)谧非笪镔|(zhì)利益時(shí)，攀比主義、個(gè)人主義、享樂(lè)主義等不良思想逐步抬頭，少數(shù)素質(zhì)較低的會(huì)計(jì)人員把會(huì)計(jì)行業(yè)誠(chéng)信為本、實(shí)事求是、客觀公正的道德規(guī)范拋在腦后。在私欲的驅(qū)動(dòng)下，抵擋不住各種物質(zhì)誘惑，不能堅(jiān)持原則，大肆變?cè)�、偽造�?huì)計(jì)事項(xiàng)、會(huì)計(jì)憑證，以達(dá)到侵占、侵吞國(guó)有資產(chǎn)的目的；更有甚者對(duì)于檢查機(jī)關(guān)的正常審計(jì)，故意隱匿、毀損會(huì)計(jì)資料，最終以身試法。2002年4月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)正式發(fā)布的關(guān)于銀廣夏處罰公告明確說(shuō)明：“由于銀廣夏主要控股子公司天津廣夏1998年及以前年度的財(cái)務(wù)資料丟失，銀廣夏1998年度利潤(rùn)的真實(shí)性無(wú)法確定”。也就是說(shuō)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)已經(jīng)查實(shí)并確證銀廣夏天津公司存在銷毀會(huì)計(jì)檔案的現(xiàn)象。
我國(guó)已處在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和完善時(shí)期，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未真正替代以往的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，真正的現(xiàn)代企業(yè)制度并沒(méi)有完全建立，絕大多數(shù)企業(yè)都存在著所謂的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，使單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的利益在公司的決策中得到充分體現(xiàn)，勢(shì)必?fù)p害社會(huì)公眾利益。只要“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象得不到根除，會(huì)計(jì)職業(yè)道德就難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)意義重大。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的必要性
�。ㄒ唬┝己玫臅�(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)行為規(guī)范化的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的重要保證。會(huì)計(jì)行為規(guī)范化要求會(huì)計(jì)行為合法化、合理化、真實(shí)化。而會(huì)計(jì)職業(yè)道德將主導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的行為動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)人員的內(nèi)心信念將支配其會(huì)計(jì)行為。會(huì)計(jì)人員是否具備良好的職業(yè)道德，將直接決定其會(huì)計(jì)行為的規(guī)范化與否。要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，其前提是會(huì)計(jì)人員要提供真實(shí)的、規(guī)范的會(huì)計(jì)信息。顯然，只有良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德才能保證會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，凈化會(huì)計(jì)職業(yè)環(huán)境，保證國(guó)家政策的貫徹執(zhí)行，保護(hù)人民群眾的切身利益。
�。ǘ┝己玫臅�(huì)計(jì)職業(yè)道德素質(zhì)有利于優(yōu)化資源配置。有限的經(jīng)濟(jì)資源的合理配置并不是一個(gè)純粹的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程，要有人的參與處理。人的道德素質(zhì)、價(jià)值觀念以及由此導(dǎo)致人際關(guān)系協(xié)調(diào)狀態(tài)將直接影響物質(zhì)資源的合理配置方式和程度。在攀比主義、拜金主義、個(gè)人主義道德觀念引導(dǎo)下出現(xiàn)的假業(yè)務(wù)、假合同、假信息，直接擾亂了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，破壞了物質(zhì)資源的合理配置，也必將阻礙物質(zhì)資源合理配置過(guò)程和效益�？梢�(jiàn)，良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德素質(zhì)能促進(jìn)物質(zhì)資源的合理配置。
�。ㄈ┻M(jìn)步的會(huì)計(jì)職業(yè)道德是誠(chéng)信為本、操守為重的制衡力量。道德作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的手段，與管理、行政、法律、經(jīng)濟(jì)手段相比，有其不可替代的獨(dú)特功能。一般而言，管理、行政、法律是一種強(qiáng)制性手段，它通過(guò)國(guó)家行政部門(mén)強(qiáng)制推行一些政策法令，盡管可以收到明顯效果，但對(duì)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人來(lái)說(shuō)，終究是一種外在力量，若不能被有效的監(jiān)督執(zhí)行，往往出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象。所以，進(jìn)步的會(huì)計(jì)職業(yè)道德，可以促使會(huì)計(jì)人員自覺(jué)遵循法律、準(zhǔn)則，實(shí)事求是，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。
作為會(huì)計(jì)職業(yè)的從業(yè)人員，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)其應(yīng)有的期望是“求實(shí)講真，公平公正”。加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，使不同會(huì)計(jì)人員將職業(yè)道德變成自身信念，自覺(jué)地抵制各種負(fù)面影響，從而達(dá)到會(huì)計(jì)行為真實(shí)化、合法化、合理化的“持久效應(yīng)”。從功能的調(diào)節(jié)范圍上看，會(huì)計(jì)道德的功能比法律要廣泛得多。在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中還有許多法律觸及不到的領(lǐng)域，需要會(huì)計(jì)道德來(lái)調(diào)節(jié)。由此可見(jiàn)，弘揚(yáng)進(jìn)步會(huì)計(jì)道德可以從思想深層方面為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的保證。
三、完善和加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的途徑
�。ㄒ唬┲贫ㄒ惶浊袑�(shí)可行的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系。這是完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)中必不可少的一環(huán)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范主要應(yīng)包括政府審計(jì)道德規(guī)范、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)道德規(guī)范、注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德規(guī)范和內(nèi)部審計(jì)會(huì)計(jì)道德規(guī)范四個(gè)方面的內(nèi)容，具體包含職業(yè)精神、職業(yè)修養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任以及職業(yè)公正四個(gè)方面的要素。其中，政府審計(jì)道德規(guī)范應(yīng)包括的內(nèi)容有依法審計(jì)、廉潔自律、服務(wù)企業(yè)、保守秘密；注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德規(guī)范應(yīng)包括的內(nèi)容有客觀獨(dú)立、履行責(zé)任、竭力服務(wù)、資料保密、職業(yè)技能等；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)道德規(guī)范主要應(yīng)包括遵守法規(guī)、公平公正、真實(shí)客觀、充分披露、恪守信用等內(nèi)容；而內(nèi)部審計(jì)會(huì)計(jì)道德規(guī)范則應(yīng)當(dāng)包括勤儉廉潔、嚴(yán)格監(jiān)督、協(xié)調(diào)合作、信息保密等內(nèi)容。
�。ǘ⿲�(shí)行會(huì)計(jì)職業(yè)自律機(jī)制為主、行政管理為輔的模式。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的實(shí)施主要依靠會(huì)計(jì)人員道德感和思想覺(jué)悟，而非受制于外力。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)道德不應(yīng)由政府直接出面制定，而應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)等民間組織來(lái)制定、頒布與監(jiān)督實(shí)施，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行業(yè)自律。相應(yīng)地，可在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)等會(huì)計(jì)組織內(nèi)成立道德委員會(huì)來(lái)履行會(huì)計(jì)職業(yè)道德的監(jiān)測(cè)評(píng)價(jià)職能，對(duì)道德評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)使用獎(jiǎng)罰手段，對(duì)違反法律和會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)嚴(yán)重不合格的會(huì)計(jì)人員，可依法追究刑事責(zé)任和吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)，或讓他們重新接受會(huì)計(jì)職業(yè)道德再教育。評(píng)價(jià)對(duì)廣大會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)說(shuō)，是一種無(wú)形的精神力量和十分重要的行為約束方式，它是道德規(guī)范付諸實(shí)施的必要方式，是促使道德力量發(fā)揮作用的必要環(huán)節(jié)。
�。ㄈ└纳片F(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員錄用制度�？梢圆捎脮�(huì)計(jì)人員下派制度和錄用制度相結(jié)合的方式。由各地的財(cái)政部門(mén)組織成立會(huì)計(jì)公司，作為培訓(xùn)、再培訓(xùn)和輸送會(huì)計(jì)人員的基地。針對(duì)不同的公司形成不同的下派方式。對(duì)國(guó)有大中型公司、上市公司及關(guān)系國(guó)計(jì)民生的公司，采取直接委派優(yōu)秀會(huì)計(jì)人員。其他公司，采用推薦委派與公司錄用相結(jié)合的方式。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)人員在單位中的地位越高其獨(dú)立性越強(qiáng)，則有利于提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。否則，會(huì)計(jì)人員及其工作不僅受單位主要領(lǐng)導(dǎo)的制約，而且受其他部門(mén)主管和人員的制約，會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性就受到重大的制約，就不利于提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。另外，還應(yīng)提高單位主管領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)知識(shí)和法律意識(shí)，使其切實(shí)履行《會(huì)計(jì)法》所賦予的職責(zé)。單位主管領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人具有企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)信息生成的控制權(quán)，企業(yè)的會(huì)計(jì)造假幾乎都與他們的授意、指使或強(qiáng)令有關(guān)。因此，必須提高單位主管領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的職業(yè)道德水平。
�。ㄋ模┘訌�(qiáng)法律監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督信息共享。只有加強(qiáng)有效監(jiān)督，使法律的尊嚴(yán)得到保證，讓違法者受到應(yīng)有的懲罰，才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。重要的是財(cái)政審計(jì)、稅務(wù)審計(jì)、政府審計(jì)的資料能共享。這樣，一方面，使審計(jì)人員縮短了審計(jì)時(shí)間，降低了審計(jì)費(fèi)用，同時(shí)減輕了企業(yè)的壓力，在企業(yè)心中也提升了政府形象；另一方面，雖然三方審計(jì)目的不同，但對(duì)于違法行為處理卻是一致的。這樣可以使違法者在短時(shí)間內(nèi)被發(fā)現(xiàn)和處理，避免不必要損失的發(fā)生。
（五）大力加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育。要全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，就要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)。其中重要的是職業(yè)道德教育，提高每個(gè)會(huì)計(jì)人員的道德素質(zhì)，特別是提高道德自律能力，使會(huì)計(jì)人員以立足本職、講求實(shí)效、以誠(chéng)待人的熱情來(lái)體現(xiàn)會(huì)計(jì)人員信譽(yù)。對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，可分為兩個(gè)階段：一是在校階段的教育。教育對(duì)象是會(huì)計(jì)專業(yè)在校就讀的學(xué)生。二是會(huì)計(jì)人員的在職教育。
對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育內(nèi)容主要包括：
�。�1）思想品德教育。旨在引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員樹(shù)立正確的人生觀和價(jià)值觀，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員正確處理公與私、個(gè)人與集體、奉獻(xiàn)與索取之間的關(guān)系，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的原則性、堅(jiān)韌性和戰(zhàn)勝困難的勇氣。
�。�2）法制教育。是讓會(huì)計(jì)人員知法守法，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)和執(zhí)行有關(guān)法規(guī)政策的自覺(jué)性，樹(shù)立遵紀(jì)守法的良好會(huì)計(jì)職業(yè)道德。
�。�3）專業(yè)教育。會(huì)計(jì)是一個(gè)技術(shù)性很強(qiáng)的職業(yè)，會(huì)計(jì)職業(yè)技能主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：
一是完成專業(yè)工作所需要的知識(shí)，
二是完成專業(yè)工作所需要的技能和經(jīng)驗(yàn)。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)職能不斷豐富，會(huì)計(jì)工作也變得日趨復(fù)雜。會(huì)計(jì)人員不僅要面對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中不斷涌現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，依據(jù)有關(guān)規(guī)定，做出專業(yè)判斷，并對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行記錄和反映，而且還要向企業(yè)決策者提供決策的備選方案。精通專業(yè)知識(shí)與技能，是會(huì)計(jì)職業(yè)道德得以存在的前提。