案例介紹
一個稅務(wù)沙龍主題是討論絕大多數(shù)企業(yè)的禮品支出都按業(yè)務(wù)招待費進行稅務(wù)處理的背景下，電信業(yè)的禮品支出該如何進行稅務(wù)處理。
據(jù)了解，中國移動、中國電信、中國聯(lián)通是國內(nèi)目前三大全程全網(wǎng)移動通信業(yè)務(wù)的運營商。為了拓展市場、留住老用戶、發(fā)展新用戶或鼓勵入網(wǎng)和推廣使用新業(yè)務(wù)，每年上述企業(yè)都會開展一些促銷活動，如贈送用戶一定時長、流量或使用費額度的業(yè)務(wù)，贈送SIM卡、手機和有價物品等實物業(yè)務(wù)。對于此類性質(zhì)的促銷支出，應(yīng)作為哪一種性質(zhì)的費用支出？沙龍上出現(xiàn)了兩種觀點：
一種觀點認為，電信運營商無論為何種目的支付的款項，均是在手機用戶購買話費服務(wù)時或享用了通話的權(quán)利后，企業(yè)所給予的一種無償贈與，屬于“買一贈一”的性質(zhì)，是與企業(yè)經(jīng)營活動密不可分的業(yè)務(wù)支出，是一種商業(yè)折扣。只不過這種商業(yè)折扣并沒有直接體現(xiàn)在話費的價格上，而是一種實物的贈送，是一種實物折扣，應(yīng)該在銷售費用中列支，可以在稅前全額抵減營業(yè)收入。
另一種觀點則認為，企業(yè)為了開拓市場，提高知名度，提高市場占有的份額采取的上述兩種促銷活動均是企業(yè)的無償贈送支出，它不符合商業(yè)折扣“為促進商品銷售而在商品價格上給予的扣除”的概念，其實質(zhì)應(yīng)屬于購進禮品無償贈予用戶，屬于業(yè)務(wù)招待費的范疇。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費只能按照發(fā)生額的60%進行稅前列支，但最高不得超過當年銷售收入的5‰。如果將企業(yè)贈送禮品的支出算作折扣的話，將會侵蝕國家稅基。
法理分析
筆者認為，要想搞清楚上述哪一種觀點正確，首先要弄清楚商業(yè)折扣和買一贈一的概念及區(qū)別。按照《會計準則》及《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）的解釋，商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除，商品銷售涉及商業(yè)折扣的應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品的收入金額。而買一贈一是指企業(yè)以買一贈一方式組合銷售本企業(yè)商品，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認贈品的銷售收入。因此，從本質(zhì)上講，折扣是商品銷售價格的凈扣除，買一贈一則是低價銷售商品的一種方式，其中的“贈品”實質(zhì)上并不是無償?shù)摹?
那么，中國移動、中國電信、中國聯(lián)通等三大運營商特有的促銷活動支出究竟屬于商業(yè)折扣還是買一贈一呢？根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六條所列舉的收入分類，電信運營商提供電信業(yè)務(wù)所取得的通話、漫游、語音增值等業(yè)務(wù)的收入，屬于勞務(wù)性質(zhì)的收入。既然是勞務(wù)收入，那么它與商品銷售收入有著本質(zhì)的區(qū)別，既不是實物折扣，也不是買一贈一。電信企業(yè)特有的促銷支出不管表現(xiàn)為存話費時送的實物，還是按照用戶年終積分回饋的實物，都沒有從用戶的話費收入中直接扣除，本質(zhì)上屬于為維護客戶關(guān)系而贈送給用戶的禮品。新《企業(yè)所得稅法》的立法精神也明確了這一點。因此，三大運營商為開展促銷活動而產(chǎn)生的支出，屬于一種具有業(yè)務(wù)招待性質(zhì)的業(yè)務(wù)支出。
業(yè)務(wù)處理
對于此類性質(zhì)的業(yè)務(wù)支出，企業(yè)應(yīng)如何處理呢？雖然目前還沒有明確的規(guī)定，但是根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)的精神，涉稅業(yè)務(wù)的經(jīng)濟性質(zhì)是判定如何對其進行稅務(wù)處理的核心因素。無論給用戶送加油卡還是手機，因資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變，按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售確定收入。其中，自制的資產(chǎn)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，外購的資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入。然后，將向用戶贈送禮品的支出在企業(yè)業(yè)務(wù)招待費科目列支，按發(fā)生額的60%據(jù)實扣除，但不超過營業(yè)收入的5‰。用于宣傳推廣目的隨機給予不確定客戶和帶有宣傳字樣贈品支出，則應(yīng)在企業(yè)廣告宣傳費中列支。
公平競爭是市場經(jīng)濟的靈魂。在激烈的市場競爭中，企業(yè)的上述促銷活動無可厚非。無論是電信業(yè)，還是金融保險、商業(yè)零售、生產(chǎn)制造、建筑安裝等不同行業(yè)，每年都會發(fā)生數(shù)額不菲的贈送支出。盡管每個行業(yè)都有自己的特殊性，但若以行業(yè)特殊性為由，在對待“折扣”這個問題上采用不同的稅務(wù)處理方法，不僅稅法的嚴肅性將打折扣，整個市場經(jīng)濟的公平、良序發(fā)展也會受到嚴重干擾。