一、現(xiàn)金流量表補充資料的編制

　　現(xiàn)金流量表補充資料編制的關(guān)鍵是將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，其所涉及的項目有：（1）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（2）固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊；（3）無形資產(chǎn)攤銷和長期待攤費用攤銷；（4）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失或收益；（5）固定資產(chǎn)報廢損失或收益；（6）公允價值變動損失或收益；（7）財務(wù)費用或收益；（8）投資損失或收益；（9）遞延所得稅資產(chǎn)減少或增加；（10）遞延所得稅負(fù)債增加或減少；（11）存貨的減少或增加；（12）經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少或增加；（13）經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加或減少。以上的調(diào)整項目可分為兩大類：一類是屬于經(jīng)營活動的項目，即（1）-（3）、（9）-（13）項目；另一類是不屬于經(jīng)營活動、但影響凈利潤的項目，即（4）-（8）項目。

　　（一）調(diào)整屬于經(jīng)營活動的項目企業(yè)現(xiàn)金流量表補充資料中的凈利潤是從利潤表取數(shù)據(jù)的，而利潤表是采用權(quán)則發(fā)生制計算凈利潤的。因此，調(diào)整屬于經(jīng)營活動的相關(guān)項目，不但要調(diào)整經(jīng)營活動中與現(xiàn)金流量無關(guān)、但影響凈利潤的項目；而且要調(diào)整經(jīng)營活動中與凈利潤無關(guān)、但影響現(xiàn)金流量的項目。

　　第一，調(diào)整經(jīng)營活動中與現(xiàn)金流量無關(guān)、但影響凈利潤的項目。企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，有部分業(yè)務(wù)雖然沒有現(xiàn)金的流入或流出，但它們影響了企業(yè)的凈利潤，這些業(yè)務(wù)需要進(jìn)行調(diào)整。

　　[例1]某企業(yè)發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會計分錄取：（1）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：借記“資產(chǎn)減值損失”貸記“固定資產(chǎn)減”值準(zhǔn)備；（2）計提固定資產(chǎn)折舊：借記“管理費用或制造費用”貸記“累計折舊”；（3）攤銷長期待攤費用借記“管理費用”貸記“長期待攤費用”；（4）結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)銷售商品成本：借記“主營業(yè)務(wù)成本”貸記“庫存商品”；（5）計提應(yīng)交城建稅等：借記“營業(yè)稅金及附加”貸記“應(yīng)交稅費”；（6）銷售商品確認(rèn)收入但貨款未收到：借記“應(yīng)收賬款”貸記“主營業(yè)務(wù)收入”

　　以上（1）至（5）項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計分錄增加了利潤表中的凈利潤，第（6）項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)減少了利潤表中的凈利潤，但都沒有現(xiàn)金的流人或者流出，即不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，需要在凈利潤的基礎(chǔ)上加上或者減去以上項目的金額（包括增加或者減少的金額）。

　　[例2]某企業(yè)發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會計分錄：（1）發(fā)生籌建費用而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”；（2）由于會計和稅法計提折舊的年限不同而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異：借記“所得稅費用”貸記“遞延所得稅負(fù)債”

　　以上二項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計分錄增加或者減少了利潤表中的凈利潤，但沒有現(xiàn)金的流人或者流出，不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，需要在凈利潤的基礎(chǔ)上減去遞延昕得稅資產(chǎn)的增加金額或者加上遞延所得稅負(fù)債的增加金額。

　　第二，調(diào)整經(jīng)營活動中與凈利潤無關(guān)、但影響現(xiàn)金流量的項目。企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，有部分業(yè)務(wù)會有現(xiàn)金的流人或流出，但沒有影響企業(yè)的凈利潤，這些業(yè)務(wù)也需要進(jìn)行調(diào)整。

　　[例3]某企業(yè)發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會計分錄：（1）采購貨物，貨款支付：借記“庫存商品”，貸記“銀行存款”；（2）支付應(yīng)付未付的貨款：借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”；（3）收回應(yīng)收貨款：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”

　　以上三項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計分錄都發(fā)生了經(jīng)營現(xiàn)金的流入或者流出，影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，但卻沒有影響企業(yè)的凈利潤。因此將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，需要在凈利潤的基礎(chǔ)上加上或者減去以上項目增加或者減少的金額。

　?。ǘ┱{(diào)整不屬于經(jīng)營活動的項目根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，現(xiàn)金流量表補充資料要求將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而企業(yè)的凈利潤有部分是來源于投資活動和籌資活動，如企業(yè)發(fā)生投資收益、公允價值變動收益、財務(wù)費用都會對凈利潤產(chǎn)生影響，因此將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，應(yīng)剔除不屬于經(jīng)營活動、但影響凈利潤的項目。

　　第一，調(diào)整投資活動中影響凈利潤的項目。企業(yè)發(fā)生的與投資活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，有部分業(yè)務(wù)會影響企業(yè)的凈利潤，這些業(yè)務(wù)需要進(jìn)行調(diào)整。

　　[例4]某企業(yè)發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會計分錄：（1）取得分紅投資收益：借記“銀行存款”，貸記“投資收益”；（2）金融資產(chǎn)產(chǎn)生公允價值變動收益：借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“公允價值變動損益”；（3）處置固定資產(chǎn)發(fā)生損失：借記“營業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)清理”；（4）處置固定資產(chǎn)取得收益：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“營業(yè)外收入”。

　　以上四項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計分錄都增加或者減少了利潤表中凈利潤，但它們屬于投資活動而不屬于經(jīng)營活動。因此將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，需要在凈利潤的基礎(chǔ)上加上或者減去以上項目的金額。

　　第二，調(diào)整籌資活動中影響凈利潤項目。企業(yè)發(fā)生的與籌資活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中。有部分業(yè)務(wù)會影響企業(yè)的凈利潤，這些業(yè)務(wù)也需要進(jìn)行調(diào)整。

　　[例5]某企業(yè)發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及會計分錄：（1）計提當(dāng)期借款利息：借記“財務(wù)費用”，貸記“應(yīng)付利息”；（2）取得存款利息收入：借記“銀行存款”，貸記“財務(wù)費用”。

　　以上二項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計分錄增加或者減少了利潤表中凈利潤，但利息收入和支出都不屬于經(jīng)營活動而是屬于籌資活動。因此將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，需要在凈利潤的基礎(chǔ)加上或者減去以上項目的金額。

　　二、現(xiàn)金流量表補充資料的改進(jìn)

　　編制現(xiàn)金流量表補充資料，其主要目的是披露企業(yè)凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量的差額的形成原因，即造成的該差額具體受哪些項目的影響及其影響有多大。但現(xiàn)有的現(xiàn)金流量表補充資料的排列順序比較復(fù)雜和凌亂，不便于報表的閱讀者獲取這方面的信息。為便于分析企業(yè)凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量的差額的形成原因，建議對現(xiàn)金流量表補充資料各項目的順序重新設(shè)計，可按屬于經(jīng)營活動調(diào)整項目和不屬于經(jīng)營活動調(diào)整項目依次排列。并設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)項目。屬于經(jīng)營活動調(diào)整項目可設(shè)置“與現(xiàn)金流量無關(guān)、但影響凈利潤的項目”和“與凈利潤無關(guān)、但影響現(xiàn)金流量的項目”；不屬于經(jīng)營活動調(diào)整項目可設(shè)置“投資活動中影響凈利潤的調(diào)整項目”和“籌資活動中影響凈利潤的調(diào)整項目”。而對現(xiàn)金流量表補充資料中的“不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈變動情況”的項目不作調(diào)整。

　　另外，當(dāng)存貨用于非貨幣性資產(chǎn)交換，如某企業(yè)以存貨資產(chǎn)換進(jìn)一臺生產(chǎn)用的設(shè)備，價值相當(dāng)。其會計分錄為借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“存貨”科目。該交易雖然是屬于投資活動，但也導(dǎo)致該企業(yè)的存貨減少了，很顯然，其既沒有影響凈利潤也沒有影響現(xiàn)金流量，不應(yīng)該在補充資料“存貨減少”項目反映。因此，建議對補充資料中“存貨減少（增加）”項目具體定義為由經(jīng)營活動引起的存貨減少（增加）?？尚Х?ldquo;經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（增加）”，將“存貨減少（增加）”項目修改為“經(jīng)營性存貨減少（增加）”。建議現(xiàn)金流量表補充資料中的將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量如表1：