一、政府財務(wù)報告分析

　?。ㄒ唬┴攧?wù)報告內(nèi)涵

　　財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在1978年11月發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第1號中提出財務(wù)報表和財務(wù)報告的編制，但并未對財務(wù)報表和財務(wù)報告的概念作出區(qū)分，只在列舉財務(wù)報告的內(nèi)容時認(rèn)為：“常見的財務(wù)報告，其中包括財務(wù)報表、其它財務(wù)信息和非財務(wù)信息，財務(wù)報表是財務(wù)報告的中心部分，它是企業(yè)向外界傳遞信息的主要手段，某些有用的信息用財務(wù)報表傳遞較好，而某些信息則通過財務(wù)報告提供比財務(wù)報表更好”。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在1989年7月公布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中認(rèn)為：“財務(wù)報表是財務(wù)報告程序的組成部分，全套財務(wù)報表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、財務(wù)狀況變動表以及作為報表組成部分的附表、其它報表和說明材料，財務(wù)報表還可能包括基于或源于上述報表并應(yīng)隨之一同閱讀的附表和補(bǔ)充信息，不過財務(wù)報表不包括董事會報告、董事長陳述和管理層討論與分析以及可能列入財務(wù)報告或年度報告中的類似項目”。而在1997年修訂的國際會計準(zhǔn)則第1號中則認(rèn)為，一套完整的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表及會計政策和說明性注釋。

　　（二）政府財務(wù)報告內(nèi)涵

　　在政府會計領(lǐng)域，政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）認(rèn)為政府財務(wù)報告包括財務(wù)報表、必要的補(bǔ)充信息、附表、統(tǒng)計表。公共部門委員會（PSC）在1991年3月發(fā)布的研究報告第1號《中央政府的財務(wù)報告》中將財務(wù)報告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務(wù)報告，并指出財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，其他財務(wù)信息如業(yè)績計量和預(yù)算的信息也可以包括在財務(wù)報告中。上述各方表述體現(xiàn)出政府財務(wù)報告的幾方面關(guān)鍵因素：首先，政府財務(wù)報告主要由政府財務(wù)報表、報表附注、附表以及其它必要的補(bǔ)充信息組成；其次，財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心內(nèi)容；最后，財務(wù)報告應(yīng)包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息。由此，筆者認(rèn)為：政府財務(wù)報告是政府財務(wù)會計的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預(yù)算及其執(zhí)行情況、財務(wù)狀況、運(yùn)營結(jié)果，為社會公眾及相關(guān)信息使用者客觀公正地評價政府履行公共受托責(zé)任情況及進(jìn)行相關(guān)的政治的、經(jīng)濟(jì)、社會的決策提供真實、可靠、相關(guān)的財務(wù)信息的會計報告體系，它包括財務(wù)報表、報表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內(nèi)容，財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心內(nèi)容。

　　二、我國政府財務(wù)報告現(xiàn)狀及問題

　?。ㄒ唬┪覈攧?wù)報告現(xiàn)狀

　　我國1998年1月1日實施的“一則三制”對于政府財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范。《財政總預(yù)算會計制度》第六十一條規(guī)定，總預(yù)算會計報表是各級預(yù)算收支執(zhí)行情況及其結(jié)果的定期書面報告，是各級政府和上級財政部門了解情況、掌握政策、指導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度預(yù)算的基礎(chǔ)。第六十二條規(guī)定，總預(yù)算會計報表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財政周轉(zhuǎn)金投入情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其它附表，其他附表有基本數(shù)字表、行政事業(yè)單位收支匯總表以及所附會計報表。《行政單位會計制度》第五十四條規(guī)定，會計報表是反映行政單位財務(wù)會計狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報表說明書?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定，會計報表是反映事業(yè)單位財務(wù)狀況和收支情況的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。

　?。ǘ┪覈攧?wù)報告存在問題

　　首先，我國政府當(dāng)前并未單獨提供完整的政府財務(wù)報告，相關(guān)政府財務(wù)內(nèi)容大多是通過政府工作報告向外公布；其次，我國的政府財務(wù)報告體系是由財政總預(yù)算會計報告體系、行政單位會計報告體系和事業(yè)單位會計報告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會計信息；再次，由于政府會計體系混亂，政府財務(wù)報告所提供的會計信息也就比較混亂，財政總預(yù)算會計在主要提供預(yù)算信息的同時又夾雜著反映當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債情況的一般財務(wù)會計信息；最后，現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入來構(gòu)建的。將收入和支出兩動態(tài)要素混在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表的名不符實。此外，我國政府會計報告體系所提供的會計信息主要是基于收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計信息，而對于政府財務(wù)狀況、運(yùn)營情況等一般財務(wù)會計信息則關(guān)注不夠，不能滿足相關(guān)信息需求者的多種倩息需要。

　　三、美國政府財務(wù)報告的經(jīng)驗

　?。ㄒ唬┟绹攧?wù)報告的層次構(gòu)成

　　美國政府財務(wù)報表按不同使用者的需求，財務(wù)報表由四個層次構(gòu)成：濃縮、總括的財務(wù)報表；通用財務(wù)報表（概括性合并報表）；按基金類型編制的合并財務(wù)報表；單個基金及賬戶組報表，每個層次的財務(wù)報表都附有財務(wù)報表附注，并可以單獨對外報送，除此之外，還包括由行政管理層編寫的管理層討論與分析等大量非財務(wù)信息。而在1999年6月，美國政府會計準(zhǔn)則委員會（cASB）發(fā)布第34號準(zhǔn)則公告改變了以往的報告結(jié)構(gòu)，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進(jìn)行報告。整個報告由兩個層面組成：政府層面將政府作為一個整體來列示有關(guān)信息；基金層面對那些主要的基金單獨編報基金財務(wù)報表，非主要的基金則合并在一起編報基金財務(wù)報表。而美國政府財務(wù)報告按照編制的時間可以分為中期財務(wù)報告和年度財務(wù)報告，其中，中期財務(wù)報告是以內(nèi)部使用者為服務(wù)對象的，一般不向外界披露，綜合年度財務(wù)報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認(rèn)會計原則的要求。政府的年度財務(wù)報告由介紹、基金報表、對財務(wù)報表的注釋、必要補(bǔ)充信息、附表、文字解釋以及統(tǒng)計報表組成，其中財務(wù)報表是核心，財務(wù)報表具體種類包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。

　　（二）美國政府財務(wù)報告的演進(jìn)

　　直到1975年美國財政部編制并公布了第一份聯(lián)邦政府財務(wù)報告。最初的聯(lián)邦政府財務(wù)報告以預(yù)算為基礎(chǔ)，且不需要經(jīng)過審計，只需要財政部聘請民間機(jī)構(gòu)對源頭數(shù)據(jù)及其收集程序進(jìn)行獨立審核。20世紀(jì)90年代開始，美國聯(lián)邦政府的財務(wù)報告改革取得了很大發(fā)展。美國財政部、預(yù)算管理局和美國審計總署共同成立了聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，F(xiàn)ASAB），由該委員會負(fù)責(zé)制定聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則。其中FASAB的第2號財務(wù)會計概念公告《主體與披露》（Entity and Display）要求，作為聯(lián)邦財務(wù)報告主體的每個聯(lián)邦機(jī)構(gòu)、項目和預(yù)算賬戶均應(yīng)提供本級財務(wù)報告，聯(lián)邦政府還需要編制整個政府的合并財務(wù)報告，應(yīng)包括：管理層討論與分析、資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、凈資產(chǎn)變動表、經(jīng)營活動報表、預(yù)算資源表、融資報表及項目績效衡量報表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開始執(zhí)行聯(lián)邦政府財務(wù)報告的審計制度。

　　四、我國政府財務(wù)報告體系完善的建議

　?。ㄒ唬┩晟莆覈攧?wù)報表體系

　　政府的財務(wù)資源主要來源于納稅人繳納的稅收、向社會公眾發(fā)行債券籌集的資金及國有資產(chǎn)經(jīng)營收益等。采用基金會計模式可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強(qiáng)政府財務(wù)資源管理，我國政府會計可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財務(wù)受托責(zé)任情況，從加強(qiáng)財務(wù)資源管理和規(guī)范政府財務(wù)行為的需要發(fā)出，按照公共財政和復(fù)式預(yù)算要求設(shè)立相應(yīng)的政府基金，并提供相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營表以及預(yù)算收支比較表，以加強(qiáng)對預(yù)算的核算和監(jiān)督。同時，還應(yīng)建立基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制甚至完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的權(quán)益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運(yùn)作，承擔(dān)相應(yīng)的受托責(zé)任，也必須作為政府會計的對象加以核算和報告，提供相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營表及相應(yīng)的附表。此外，我國應(yīng)建立基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制甚至完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制并以各一級政府為財務(wù)報告主體的一般政府財務(wù)會計報表體系。

　　（二）完善政府財務(wù)報表附注

　　在實務(wù)上，報表附注也是注冊會計師的審計對象，因此財務(wù)報表和報表附注是一個整體。但報表和報表附注內(nèi)容的質(zhì)量特征有一定區(qū)別，表內(nèi)項目的文字和數(shù)據(jù)都來自日常記錄經(jīng)過初次確認(rèn)、再次確認(rèn)后對外報出，兩次確認(rèn)都必須遵循會計準(zhǔn)則制度，而報表附注中既可用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可僅用文字說明。財務(wù)報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項目；二是括弧說明，此種形式常用于為財務(wù)報表主體內(nèi)提供補(bǔ)充信息；三是列報備抵與附加賬戶，設(shè)立備抵與附加賬戶，在財務(wù)報表中單獨列示，能夠為財務(wù)報表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說明，指在報表下端進(jìn)行的說明，它主要對表內(nèi)項目所采用的會計政策、方法等以及表內(nèi)無法反映的重要事項所做的補(bǔ)充說明；五是附表，有些無法列入財務(wù)報表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨的補(bǔ)充報表進(jìn)行說明，它反映會計報表構(gòu)成項目及年度內(nèi)增減來源與金額。此外，對于有關(guān)社會責(zé)任、人力資源等方面的信息可采用適當(dāng)?shù)膱蟾嫘问健?

　　筆者以為我國政府財務(wù)報表附注應(yīng)包括以下主要附注內(nèi)容：財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)，如會計報表是采用的收付實現(xiàn)制還是修正的收付實現(xiàn)制或者修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；對政府會計準(zhǔn)則的遵循聲明；重要會計政策的說明；重要會計估計的說明；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；表內(nèi)重要項目的進(jìn)一步說明；或有事項的說明；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明以及其他未在表內(nèi)列示而需進(jìn)一步說明的信息等。

　　（三）行政管理層討論與分析

　　管理層討論與分析（Managem-ent's Discussion and Analysis，以下簡稱MD&A）是上市公司定期報告中，公司管理層對公司過去經(jīng)營狀況的評價分析以及對未來發(fā)展趨勢的前瞻性判斷，是對公司財務(wù)報表所描述的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的解釋，也是對經(jīng)營過程固有的風(fēng)險和不確定性的揭示，同時還是對公司未來發(fā)展前景的預(yù)期，MD&A披露方式靈活多樣，不受公認(rèn)會計原則的約束。1968年美國證券交易委員會發(fā)布了招股說明書準(zhǔn)備和編寫指南，要求對影響盈余的異常情況和表明最近一期經(jīng)營成果發(fā)生逆轉(zhuǎn)的附注做出討論與分析，在1974年美國證券交易委員會又強(qiáng)化了有關(guān)MD&A信息披露的有關(guān)規(guī)定，在其定期報告和招股說明書準(zhǔn)備和編寫指南中，要求對盈余總結(jié)做出全面的文字解釋，以便投資者評估盈余或經(jīng)營成果的質(zhì)量。這些解釋包括兩方面的內(nèi)容：一是收入和支出逐年發(fā)生的重大變化；二是對凈收益產(chǎn)生實質(zhì)影響的會計原則、會計方法和會計慣例的變化。1980年美國證券交易委員會便發(fā)布了條文，第一次將MD&A信息披露作為一個單列項目正式引人MD&A信息披露制度，并確定了MD&A信息披露的主體框架，該框架目前仍在采用，適用的是管理層對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的討論與分析。1989年美國證券交易委員會發(fā)布了詳細(xì)的解釋條文，闡述了公司在準(zhǔn)備MD&A信息披露時應(yīng)注意的事項，并提供了多方面的指導(dǎo)意見，至此，MD&A信息披露制度的發(fā)展已基本成熟。2002年，薩班斯一奧克斯利法案通過后，美國證券交易委員會加強(qiáng)了對公司信息披露的監(jiān)管。2003年美國證券交易委員會又頒布了一個解釋條文，該指南鼓勵高層管理人員參與制定MD&A信息披露制度，并提供了指導(dǎo)意見。

　　筆者認(rèn)為，我國政府財務(wù)報告體系應(yīng)盡早引入行政管理層討論與分析，充分借鑒美國的成熟經(jīng)驗，著重從以下方面來進(jìn)行披露：對基本財務(wù)報表的簡要說明，包括各報表之間的聯(lián)系及各報表所提供信息的明顯差異；將本年度與以前年度政府層面財務(wù)報表進(jìn)行比較，分析前后期產(chǎn)生的差異及原因；預(yù)算的批準(zhǔn)和執(zhí)行情況，包括最初預(yù)算數(shù)和最終預(yù)算數(shù)以及實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異及原因分析，以改進(jìn)預(yù)算控制；對政府總體財務(wù)狀況進(jìn)行分析，著重分析政府所擁有的資源及所承擔(dān)的債務(wù)，充分提示政府財政風(fēng)險，對政府重大的資本資產(chǎn)和長期負(fù)債項目進(jìn)行分析；對政府運(yùn)營情況進(jìn)行分析，加強(qiáng)對政府財政收支的控制，改進(jìn)政府財政活動，對政府運(yùn)營過程中的成本效益進(jìn)行分析；對政府所履行的特殊的社會和政治責(zé)任的分析說明，以及政府所做的重大的社會、經(jīng)濟(jì)和政治決策的分析說明。