2008年度的上市公司年報審計工作正在進行中，如何審計上市公司會計政策、會計估計變更是大家關注的審計難點之一。在此，筆者談一談自己的一些看法。

　　一、關于會計政策、會計估計變更的認識

　　會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使財務報表重新達到可比、相關與真實公允反映的目的。

　　按照《企業(yè)會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》所述，企業(yè)應當對相同或者相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理。但是，其他會計準則另有規(guī)定的除外。會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。按照準則第四條所述，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：

　?。ㄒ唬┓?、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

　?。ǘ嬚咦兏軌蛱峁└煽?、更相關的會計信息。

　　按照該準則第八、九條，企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。

　　企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。

　　通過一些案例，我們可以更好地理解會計政策、會計估計的重要性，比如典型的安然事件。當時，安然公司在會計處理上率先采用了一些技術，使公司能夠記錄尚未創(chuàng)造收入的長期合同的盈虧資料。例如安然采用了一種叫“盯市（mark-to-market）”的會計制度，這種會計制度允許安然和其它能源類公司從賬面上提高其當期凈收益，而這些合同在未來的10年或更長的時間內(nèi)都不一定能夠?qū)崿F(xiàn)。同時，這種會計制度還規(guī)定，公司可以不披露如何對訂單進行估價的細節(jié)，也可以不披露收益的多少來自這樣非現(xiàn)金收益。有會計專家認為，由于能源類產(chǎn)品訂單變化很大，因此以沒有規(guī)定的方法對其進行估價，這就給安然公司造假提供了很大的空間。安然公司還自定會計條目。為了降低其財務報表的負債額，安然通過所謂的“特殊目的實體”（SPE）等方式，增加了不記入資產(chǎn)負債表的交易業(yè)務。顯然，安然鉆了美國通用會計準則（GAAP）的空子，在財務報表中不如實反映負債。根據(jù)GAAP的規(guī)定，對于股權(quán)不超過50％的子公司，無須合并其財務報表。安然的結(jié)構(gòu)非常復雜，層級很多，對很多層級較低的公司，安然擁有的股權(quán)比例很低，但實際上都受其控制，而這些子公司的負債在安然本身的資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)不出來。這種做法大大降低了安然的資產(chǎn)負債率。

　　二、審計中應重視企業(yè)利用會計政策、會計估計變更操縱利潤

　　合理的會計政策、會計估計變更是為了更能真實與公允的表達、披露會計信息。然而，部分企業(yè)的管理當局進行會計政策、會計估計變更的主要動機和目的卻并非為了公允反映，而是為了操縱財務利潤。注冊會計師在審計工作中，應關注并掌握這些企業(yè)的常用舞弊手法：

　?。?）改變固定資產(chǎn)折舊政策

　　延長固定資產(chǎn)的折舊年限，降低折舊率，以期收到降低當期成本費用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應，效益好的時候提高折舊率，效益差的時候降低折舊率。例如廠房及建筑物的預計使用年限，鞍鋼股份選用10～20年；寶鋼股份選用15～35年；濟南鋼鐵選用房屋30年，建筑物一律15年；包鋼股份為10～40年；新鋼釩選用生產(chǎn)用房35年，非生產(chǎn)用房40年，建筑物20年。通過幾家上市公司對比分析，我們發(fā)現(xiàn)，存在效益越好的企業(yè)，折舊率越高的情況。

　?。?）潛虧掛賬

　　三年以上的應收賬款、其他應收款、預付賬款、存貨、在建工程、長期待攤費用等屬于低效、不良資產(chǎn)，實質(zhì)上構(gòu)成了利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經(jīng)營業(yè)績，往往長期掛賬不做處理（包括其他應收款中的費用、潛虧長期掛賬），不充分計提減值準備，從而虛增資產(chǎn)和利潤。

　?。?）將應費用化的支出資本化

　　例如，按會計準則的規(guī)定，屬于在建工程用的資金利息應計入固定資產(chǎn)價值。某項固定資產(chǎn)已交付使用，即使未辦理竣工決算手續(xù)，也應該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限，通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當期利潤 。還有通過混淆固定資產(chǎn)預定可使用狀態(tài)的界限，不及時轉(zhuǎn)固，少提折舊。1997年，渝鈦白因固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，利息繼續(xù)資本化，而被出具了首份否定意見的審計報告。

　?。?）提前確認未來損失

　　一些上市公司，特別是已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司，為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運，往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認，即所謂的“長痛不如短痛”，以便減輕以后期間的盈利壓力 。

　?。?）利用壞賬準備

　　在應收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下，過低的提取率（包括人為調(diào)整賬齡、人為對無法收回的應收賬款只計提一部分壞賬準備）可以平滑收益，既虛增了當期利潤，也夸大了應收賬款的可實現(xiàn)價值 。

　　例如，寶鋼股份，應收賬款計提壞賬準備，1年以內(nèi)計提5%，1～2年計提30%，2～3年計提60%，3年以上計提100%；濟南鋼鐵，應收賬款計提壞賬準備，1年以內(nèi)計提5%，1～2年計提10%，2～3年計提15%，3年以上計提20%；鞍鋼股份2007年半年度報告中，應收賬款、其他應收款壞賬準備為0。這里，筆者并不能說明哪個企業(yè)的壞賬準備會計估計是合理的，但提醒注冊會計師審計中不要忽視同行業(yè)比較，或許就會發(fā)現(xiàn)風險。

　?。?）改變存貨計價方法

　　企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低，其當期利潤有可能因此相應減少或增多，期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動，存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v財務報表利潤留下了較大的空間。

　?。?）收入的實現(xiàn)與確認

　　盡管會計準則中提出了收入實現(xiàn)的前提條件，但上市公司會計實務中提前確認收入或滯后確認收入的案例仍層出不窮，特別是在財務報表的截至日前后。

　?。?）長期投資的計價

　　上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”，高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。

　?。?）合并財務報表范圍的伸縮

　　上市公司根據(jù)報告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要，調(diào)節(jié)合并財務報表的編制范圍，并在財務報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。

　　三、會計政策、會計估計變更審計應關注的要點

　?。?）審計過程中，注冊會計師要充分關注被審計單位選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性。

　　凡是會計準則規(guī)定，會計政策可以選擇運用的，應關注會計政策的恰當性。

　　會計估計則通常是被審計單位在不確定情況下作出的，其準確程度取決于管理當局對不確定的交易或事項的結(jié)果作出的主觀判斷。由于會計估計的主觀性、復雜性和不確定性，管理當局作出的會計估計發(fā)生重大錯報的可能性較大。管理當局為達到預期結(jié)果，可能會利用會計估計的上述特征，誤用、濫用會計估計，或者不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設及改變原先作出的判斷。

　?。?）審計過程中，注冊會計師應做好的工作：

　?、偃嬲莆諘嫓蕜t中有關會計估計、會計政策的要求。

　　②了解管理當局如何識別需要作出會計估計的交易、事項和情況。了解管理當局會計政策中的重大判斷。

　?、哿私夤芾懋斁肿鞒鰰嫻烙嫷倪^程，包括作出會計估計依賴的假設、管理當局是否及如何評價會計估計的不確定性造成的影響 。

　?、軓秃饲捌谪攧請蟊碇凶鞒龅臅嫻烙嫷慕Y(jié)果，或?qū)ζ溥M行重新估計。

　　⑤對于資產(chǎn)質(zhì)量，關注各種減值跡象，特別是虧損企業(yè)，密切關注資本減值的各種跡象。

　　注冊會計師在對上市公司審計進行時，應保持高度的職業(yè)謹慎。新的會計準則和會計制度賦予了企業(yè)更多的變動會計估計和會計政策的權(quán)利，注冊會計師往往難以找到有說服力的理由予以干涉，這使得對被審計單位財務報表認定進行再認定時的難度和風險加大了。因此，注冊會計師在審計財務報表時，應當謹慎地復核和測試被審計單位管理當局賴以估計的假設、條件和處理過程，特別關注被審計單位可收回金額的估計是否適當，以此判斷被審計單位計提減值準備的比例或數(shù)額是否適當和充分。必要時，可對會計估計的結(jié)果進行“獨立估計”，以確定被審計單位會計估計事項對財務報表的影響。

　?。?）實施進一步審計程序：

　?、購秃撕蜏y試管理當局作出會計估計的過程；

　　②運用獨立估計與管理當局作出的會計估計進行比較；

　　③復核能夠證實會計估計合理性的期后事項。

　　面對目前綜合復雜的經(jīng)濟大環(huán)境，會計政策、會計估計合法性、合理性的認識較多，在實際事務處理中，因為所面臨的問題不同而導致處理方法不同。注冊會計師一方面應該積極學習，另外一方面在實際工作中提高警惕和摸索創(chuàng)新，面對日益復雜的審計實務工作，盡職盡責地完成自己的社會責任，合理地保障廣大股東利益和自己的合法權(quán)益。