會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式包括規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向三類。筆者在比較三種模式優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分析我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀，并提出我國(guó)應(yīng)選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式比較

　?。ㄒ唬┮砸?guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

　　以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，使得任何情況下所適用的會(huì)計(jì)方法都是直接確定的。該模式的準(zhǔn)則，除了給出某一對(duì)象或交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：

　　1.包括大量的原則例外事項(xiàng)。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則既包括適用準(zhǔn)則的情況，又包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。其缺陷為：第一，例外事項(xiàng)的擴(kuò)大，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的根本的不一致性。即導(dǎo)致對(duì)于具有類似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易或事項(xiàng)，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。第二，允許使用例外事項(xiàng)會(huì)使準(zhǔn)則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價(jià)，來體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

　　2.包括太多的界限檢驗(yàn)。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則包括大量的數(shù)量或百分比界限，通過界限檢驗(yàn)來標(biāo)志各種例外為財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)者獲得所需的會(huì)計(jì)結(jié)果提供了方便。其結(jié)果是實(shí)際上相同的交易可能得到非常不同的結(jié)果。表面上看，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報(bào)告時(shí)有助于獲得更大的可比性，實(shí)際上，固有的不一致和界限導(dǎo)致報(bào)告中的可比性可是能虛假的。因?yàn)槁湓谕唤缦迌蓚?cè)的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會(huì)計(jì)處理。例如，美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見書》規(guī)定了12條權(quán)益結(jié)合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗(yàn)。按照這些界限，如果一個(gè)公司通過換股獲得了另外一個(gè)公司90%的股權(quán)，就可以使用權(quán)益結(jié)合法，如果只獲得89%的股權(quán)，就只能使用購買法。這就使得企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則反而提供了一條途徑，以規(guī)避內(nèi)含于準(zhǔn)則內(nèi)部的會(huì)計(jì)目標(biāo)。另外，太多的界限將導(dǎo)致非常詳細(xì)的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

　　3.包括大量的操作性指南。為了對(duì)具體規(guī)則進(jìn)行詳細(xì)的說明，以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括大量的解釋和執(zhí)行指南。例如，美國(guó)的租賃會(huì)計(jì)文獻(xiàn)包括16份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告和解釋、9份技術(shù)公報(bào)和30多份緊急問題工作組公告。龐大的內(nèi)容詳盡的操作指南容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和關(guān)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性，最終會(huì)被財(cái)務(wù)工作者作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不注重準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)。由此導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告很可能被視為只是一種準(zhǔn)則遵循行為，而非信息交流行為。最終使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對(duì)提供報(bào)表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。

　　4.仍然需要必要的職業(yè)判斷。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容十分具體，在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實(shí)際工作中仍然需要大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點(diǎn)不是分析交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而是在許多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

　?。ǘ┮栽瓌t為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

　　以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則，不力圖回答所有問題，也不對(duì)每種可能情況提供詳細(xì)規(guī)則，因此基本不存在原則的例外。其特征為：涉及到很少的范圍例外，不存在界線，少量的應(yīng)用指南。其缺陷為：

　　1.由職業(yè)判斷引起的對(duì)類似交易和事項(xiàng)的不同解釋，可能影響信息的可比性。純?cè)瓌t的準(zhǔn)則要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在核算有關(guān)交易和事項(xiàng)時(shí)運(yùn)用職業(yè)判斷，然而又沒有提供充分的依據(jù)來規(guī)范這些判斷。所以純?cè)瓌t的準(zhǔn)則不足以使準(zhǔn)則得以可靠應(yīng)用，可能導(dǎo)致報(bào)告主體間可比性的喪失。

　　2.可能引起專業(yè)判斷的濫用，即運(yùn)用原則時(shí)違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來的精神和意圖。以純?cè)瓌t為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在將過于寬泛的準(zhǔn)則應(yīng)用于具體的交易和事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行大量的判斷，但在其進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)卻很少提供指南，很少對(duì)必須進(jìn)行的判斷提供充分的判斷依據(jù)，所以執(zhí)行起來有很多困難。另外，對(duì)報(bào)表編制者和審計(jì)師的能力和判斷的過分依賴會(huì)增加對(duì)會(huì)計(jì)處理追溯爭(zhēng)執(zhí)的可能性。

　?。ㄈ┮阅繕?biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

　　以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式也叫以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，它是以規(guī)則為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)的概念。該準(zhǔn)則模式是2003年7月25日由美國(guó)證券交易委員會(huì)提出的。

　　目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則優(yōu)于以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，因?yàn)樗苊饬丝赡軐?dǎo)致財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)以獲得所需會(huì)計(jì)結(jié)果的缺陷。另外，它也優(yōu)于純?cè)瓌t的準(zhǔn)則，因?yàn)樗鼮閳?bào)表編制者和審計(jì)師選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法提供了充分的依據(jù)。目標(biāo)導(dǎo)向下，應(yīng)用職業(yè)判斷的框架要窄小得多。以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則與以規(guī)則和原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則的主要區(qū)別是：

　　1.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，清楚地表述了準(zhǔn)則的目標(biāo)，以規(guī)則為導(dǎo)向和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則沒有表述該目標(biāo)；

　　2.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，明確指出了準(zhǔn)則的范圍，以規(guī)則為導(dǎo)向和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則沒有表述目標(biāo)；

　　3.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則都不包括許多范圍例外和界限檢驗(yàn)，而以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括許多范圍例外和界限檢驗(yàn)；

　　4.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則都不包括詳細(xì)的應(yīng)用指南和大量的后續(xù)性指南，而以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則卻包括詳細(xì)的應(yīng)用指南和大量后續(xù)性指南；

　　5.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有較好的可比性，而以規(guī)則和原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則可比性較差。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，可能導(dǎo)致界限兩側(cè)的公司經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，但會(huì)計(jì)處理卻完全不同。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則缺少充分的結(jié)構(gòu)安排和指南，沒有進(jìn)行必要判斷所需要的框架，據(jù)此進(jìn)行判斷可能會(huì)引起對(duì)類似的業(yè)務(wù)采用不同的會(huì)計(jì)處理。以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有較好的可比性，可以克服規(guī)則和原則導(dǎo)向可比性較差的缺陷。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的現(xiàn)狀和選擇

　?。ㄒ唬┪覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式的現(xiàn)狀

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式基本屬于規(guī)則導(dǎo)向，已經(jīng)頒布的16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都包括詳細(xì)的操作指南、大量的界限標(biāo)準(zhǔn)和例外事項(xiàng)。例如，《租賃具體準(zhǔn)則》在規(guī)定融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，分別給出了5%（訂立的購價(jià)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值）、75%（租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分）和90%（租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值）的比例界限?！锻顿Y具體準(zhǔn)則》在規(guī)定權(quán)益法和成本法的適用范圍時(shí)，給出了20%的判斷標(biāo)準(zhǔn)；在規(guī)定股權(quán)投資差額的攤銷年限時(shí)給出了10年標(biāo)準(zhǔn)（借差攤銷期限不低于10年，貸差攤銷期限不超過10年）?！斗植繒?huì)計(jì)報(bào)表具體準(zhǔn)則》在規(guī)定報(bào)告分部的選擇標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，給出了10%（重要性標(biāo)準(zhǔn)）、75%（確定為報(bào)告分部的各分部的對(duì)外營(yíng)業(yè)收入額應(yīng)達(dá)到合并總收入的75%）和10個(gè)（報(bào)告分部的數(shù)量不超過10個(gè)）的界限標(biāo)準(zhǔn)?！蛾P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露具體準(zhǔn)則》規(guī)定的50%（控制）和20%（重大影響）的數(shù)量比例?！稛o形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則》規(guī)定的攤銷年限標(biāo)準(zhǔn)（合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年）?！督杩钯M(fèi)用具體準(zhǔn)則》規(guī)定的暫停資本化標(biāo)準(zhǔn)（固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化）?！斗秦泿判越灰拙唧w準(zhǔn)則》規(guī)定的判斷貨幣性交易和非貨幣性交易的25%標(biāo)準(zhǔn)?！稌?huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正具體準(zhǔn)則》規(guī)定的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的10%判斷標(biāo)準(zhǔn)。《或有事項(xiàng)具體準(zhǔn)則》給出的5%、50%、95%和99%的標(biāo)準(zhǔn)（發(fā)生的概率）。

　?。ǘ┪覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇

　　1.我國(guó)不適合選擇規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

　　以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，除了具有前面所述的缺陷外，還會(huì)延誤準(zhǔn)則指南發(fā)布的及時(shí)性，會(huì)使準(zhǔn)則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市場(chǎng)未來的發(fā)展，人們也容易通過會(huì)計(jì)技巧的設(shè)計(jì)而達(dá)到他們想要的目標(biāo)。詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過交易策劃所規(guī)避，因此不利于公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。既然以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式具有上述明顯的缺陷，而且我國(guó)上市公司通過鉆具體準(zhǔn)則空子來進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，如世紀(jì)星源等，所以我國(guó)不適合選擇規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

　　2.我國(guó)也不適合選擇純?cè)瓌t為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

　　雖然原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，我國(guó)也不適合直接選擇該模式。因?yàn)椋覈?guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)普遍偏低，職業(yè)判斷能力普遍較差，公司治理結(jié)構(gòu)也不完善，所以至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用以純?cè)瓌t為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，較好的模式是兩者兼顧，兼收并蓄。

　　3.我國(guó)應(yīng)選擇目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

　　由于目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式克服了原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向各自的缺陷，優(yōu)于純規(guī)則導(dǎo)向和純?cè)瓌t導(dǎo)向，既有很強(qiáng)的可操作性，又可以清晰地反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，適用范圍更廣，也更容易理解，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的實(shí)質(zhì)可比性，也有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，所以我國(guó)應(yīng)選擇目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。