【案例】

　　A企業(yè)2008年通過出讓方式取得一宗土地使用權(quán)后，經(jīng)建設(shè)規(guī)劃部門批準(zhǔn)，建設(shè)商住樓項目。由于A企業(yè)沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，決定與關(guān)聯(lián)單位B房地產(chǎn)企業(yè)合作，雙方簽訂了委托開發(fā)銷售協(xié)議。協(xié)議約定該開發(fā)項目的所有成本、費用均由A企業(yè)支付，開發(fā)產(chǎn)品委托B企業(yè)銷售，銷售合同由B企業(yè)與買方簽訂，但是銷售不動產(chǎn)發(fā)票由A企業(yè)開具，A企業(yè)按照該樓盤銷售收入的3%支付B企業(yè)開發(fā)、銷售手續(xù)費。

　　實務(wù)中，企業(yè)擁有土地使用權(quán)而沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的情形比較常見，這樣與具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)合作聯(lián)建就會應(yīng)勢而生。本案例中，A企業(yè)以自身名義取得了《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》和《施工許可證》，但是由于不具備開發(fā)資質(zhì)，無法取得《預(yù)售許可證》，即便與B企業(yè)合作開發(fā)，也無法直接取得房屋的銷售許可，只能在辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后進(jìn)行房屋的二次轉(zhuǎn)讓。所以實質(zhì)上應(yīng)該明確該商住樓的銷售主體是A企業(yè)，B房地產(chǎn)企業(yè)只是受托代建和代理銷售而已。

　　財務(wù)人員關(guān)心的問題是，這種合作開發(fā)形式，合作雙方應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？是否存在納稅風(fēng)險？

　　【稅務(wù)處理】

　　該商住樓是以A企業(yè)名義自行建造的，沒有發(fā)生土地權(quán)屬變更以及轉(zhuǎn)移，在項目竣工前與B房地產(chǎn)企業(yè)形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費用所簽訂合同的印花稅外，沒有其他稅金。

　　盡管A企業(yè)沒有銷售資格，如果在項目竣工前已經(jīng)預(yù)售，則根據(jù)營業(yè)稅政策的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照“銷售不動產(chǎn)”計算繳納營業(yè)稅。本著“實質(zhì)重于形式”的原則，按照土地增值稅的規(guī)定預(yù)征土地增值稅。按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

　　項目竣工后，A企業(yè)辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后能夠轉(zhuǎn)讓銷售，按照“銷售不動產(chǎn)”計算繳納的稅金沒有變化。與預(yù)售階段不同的是，這時要進(jìn)行土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅實際毛利額的調(diào)整。

　　對于A企業(yè)來說，由于其不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，項目完工土地增值稅清算計算扣除項目時，難以享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計扣除20%的政策優(yōu)惠。

　　【B企業(yè)的稅務(wù)處理】

　　由于B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不享有最終開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)，不具備合作開發(fā)“共同投資、共同經(jīng)營、共擔(dān)風(fēng)險、共享成果”的特征。其合同形式屬于代建房屋。根據(jù)政策規(guī)定，代建房屋一般必須同時滿足4個條件：

　?、俦仨毷孪扰c委托方訂有委托代建合同，并在合同上載明取費依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)；

　?、谒ǚ课莸幕ㄓ媱澟c立項審批必須是下達(dá)給建設(shè)單位的，不發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移；

　?、垡晕蟹矫x與負(fù)責(zé)施工隊結(jié)算；

　　④不墊付建設(shè)資金。

　　本案例中，B企業(yè)若滿足這4個條件，僅僅是利用技術(shù)力量幫助A企業(yè)管理工程和受托銷售，其取得的代建費用和銷售代理費則只按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目計征營業(yè)稅。有利潤則正常計算繳納企業(yè)所得稅。

　　這種代建方式在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的運作比較常見，但真正能滿足以上的4個條件則比較困難，實際上房地產(chǎn)企業(yè)以代建合同的名義進(jìn)行開發(fā)銷售，一般不可能不墊付建設(shè)資金，特別是銷售合同由B房地產(chǎn)企業(yè)與買方簽訂，也存在銷售主體與開發(fā)主體不一致的情況。國家稅務(wù)總局《關(guān)于“代建”房屋行為應(yīng)如何征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]554號）規(guī)定，房地產(chǎn)公司取得土地使用權(quán)并辦理施工手續(xù)后，根據(jù)其他單位要求進(jìn)行施工，并按工程進(jìn)度預(yù)收房款，工程完工后，辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，應(yīng)該按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。如果房產(chǎn)公司自備施工隊修建房屋，還應(yīng)按“建筑業(yè)”征收營業(yè)稅。盡管該案例中房地產(chǎn)企業(yè)并沒有取得土地使用權(quán)，但是如果不能滿足代建房屋的4個條件，仍然存在由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照以上規(guī)定按照“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅的可能。目前散見的地方稅收政策均規(guī)定，凡不同時符合上述條件的，不論委托建房單位與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何簽訂協(xié)議，也不論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)和會計賬務(wù)如何處理，應(yīng)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與委托建房單位的全額結(jié)算收入按“銷售不動產(chǎn)”稅目計征營業(yè)稅。

　　以上兩種計算方式雖然僅僅是營業(yè)稅稅目的不同，但是“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)額大于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”營業(yè)額，稅負(fù)會明顯增加。此外，雙方的經(jīng)營風(fēng)險也不容忽視，該項目由于不能以有資質(zhì)的B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)名義取得銷售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競價，經(jīng)營收益會有所減少，在辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)時也極容易與買方產(chǎn)生糾紛。