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隨著社會(huì)分工的進(jìn)一步精細(xì)化,專業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)不斷加強(qiáng),許多企業(yè)由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限,常常會(huì)委托其他單位代為加工物資,然后將加工好的物資收回,或直接銷(xiāo)售或自己使用。煙草企業(yè)由于行業(yè)的特殊性,其發(fā)生的委托加工業(yè)務(wù)既涉及增值稅,又涉及消費(fèi)稅特定政策,具有一定的代表性,因此本文結(jié)合煙草企業(yè)實(shí)際,就委托加工物資的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理作一總結(jié)。
會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,“委托加工物資”科目核算企業(yè)委托外單位加工各種物資的實(shí)際成本。發(fā)給外單位加工的物資,按實(shí)際成本,借記本科目,貸記“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目,按計(jì)劃成本(或售價(jià))核算的企業(yè),還應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本差異。
企業(yè)支付的加工費(fèi)用、應(yīng)負(fù)擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)等,借記本科目、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”等科目,貸記“銀行存款”等科目;需要繳納消費(fèi)稅的委托加工物資,其由受托方代收代繳的消費(fèi)稅,分別以下情況處理:(一)收回后直接用于銷(xiāo)售的,應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資成本,借記本科目,貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。(二)收回后用于連續(xù)生產(chǎn)的,按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的,按受托方代收代繳的消費(fèi)稅,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目,貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
加工完成驗(yàn)收入庫(kù)的物資和剩余的物資,按加工收回物資的實(shí)際成本和剩余物資的實(shí)際成本,借記“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目(采用計(jì)劃成本或售價(jià)核算的企業(yè),按計(jì)劃成本或售價(jià)記入“原材料”、“庫(kù)存商品”科目,實(shí)際成本與計(jì)劃成本或售價(jià)的差異,記入“材料成本差異”或“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目),貸記本科目。
稅務(wù)處理
《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定,在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,為增值稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定,條例第一條所稱加工,是指受托加工貨物,即委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求,制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。
《消費(fèi)稅暫行條例》第四條第二款規(guī)定,委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,除受托方為個(gè)人外,由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的,所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。
《消費(fèi)稅暫行條例》第八條規(guī)定,委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,按照受托方的同類(lèi)消費(fèi)品的銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算納稅;沒(méi)有同類(lèi)消費(fèi)品銷(xiāo)售價(jià)格的,按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式:組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本+加工費(fèi))÷(1-比例稅率)。實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式:組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)。
《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定,條例第四條第二款所稱委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對(duì)于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品,或者受托方先將原材料賣(mài)給委托方,然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品,不論在財(cái)務(wù)上是否作銷(xiāo)售處理,都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品,而應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的,不再繳納消費(fèi)稅。委托個(gè)人加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,由委托方收回后繳納消費(fèi)稅。
《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定,條例第八條所稱材料成本,是指委托方所提供加工材料的實(shí)際成本。委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人,必須在委托加工合同上如實(shí)注明(或者以其他方式提供)材料成本,凡未提供材料成本的,受托方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其材料成本。
《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定,條例第八條所稱加工費(fèi),是指受托方加工應(yīng)稅消費(fèi)品向委托方所收取的全部費(fèi)用(包括代墊輔助材料的實(shí)際成本)。
煙草企業(yè)的委托加工主要有委托加工煙葉、委托加工煙絲和委托加工卷煙3種方式,舉例說(shuō)明如下。
盈利企業(yè)甲公司、乙公司、丁公司為卷煙工業(yè)企業(yè),丙公司為煙葉復(fù)烤加工企業(yè),均為增值稅一般納稅人,企業(yè)所得稅適用稅率為25%,城建稅率為7%,教育費(fèi)附加征收率為3%,企業(yè)未享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。2010年6月發(fā)生3筆委托加工業(yè)務(wù),并簽訂了委托加工合同。
1.委托加工煙葉。6月1日,甲公司將收購(gòu)的一批初烤煙葉委托丙公司加工形成片煙,這批初烤煙葉成本1000萬(wàn)元,支付加工費(fèi)200萬(wàn)元。6月25日,委托加工完成并驗(yàn)收入庫(kù),取得加工費(fèi)增值稅專用發(fā)票。
2.委托加工煙絲。6月2日,甲公司因設(shè)備生產(chǎn)能力的局限,委托乙公司加工一批煙絲,甲公司為乙公司提供煙葉等主要材料,煙葉實(shí)際成本2400萬(wàn)元,支付加工費(fèi)400萬(wàn)元,其中包括乙公司代墊的輔助材料100萬(wàn)元。6月26日,委托加工完成并驗(yàn)收入庫(kù),取得加工費(fèi)增值稅專用發(fā)票,甲公司將收回的煙絲全部用于繼續(xù)加工卷煙。
3.委托加工卷煙。6月3日,甲公司因卷煙生產(chǎn)計(jì)劃的局限,委托丁公司加工一批A牌號(hào)卷煙100萬(wàn)條,甲公司為丁公司提供煙葉、包裝材料等主要原輔材料,其中片煙實(shí)際成本1000萬(wàn)元、包裝材料1000萬(wàn)元,支付加工費(fèi)200萬(wàn)元,其中包括丁公司代墊的輔助材料50萬(wàn)元。6月28日,委托加工完成并驗(yàn)收入庫(kù),取得加工費(fèi)增值稅專用發(fā)票。已知該批卷煙適用的消費(fèi)稅率為56%,卷煙的從量定額為0.6元/條,A牌號(hào)卷煙全國(guó)統(tǒng)一不含稅調(diào)撥價(jià)格72元/條。
甲公司作如下相關(guān)處理:
1.委托加工煙葉。此項(xiàng)業(yè)務(wù)是甲公司提供原料及主要材料,丙公司按照甲公司的要求,制造貨物并收取加工費(fèi),為委托加工業(yè)務(wù)。
6月1日,發(fā)出委托加工初烤煙葉時(shí),
借:委托加工物資——丙公司 1000
貸:原材料——初烤煙葉 1000
6月25日,收回并驗(yàn)收入庫(kù),取得增值稅專用發(fā)票,支付加工費(fèi)時(shí),
借:委托加工物資——丙公司 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 34
貸:銀行存款 234
借:原材料——片煙 1200
貸:委托加工物資——丙公司 1200
2.委托加工煙絲。此項(xiàng)業(yè)務(wù)甲公司提供原料及主要材料,乙公司按照甲公司的要求,制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù),為委托加工業(yè)務(wù)。已知該批煙絲適用消費(fèi)稅率為30%,乙公司沒(méi)有同類(lèi)消費(fèi)品銷(xiāo)售價(jià)格,按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格=(2400+400)÷(1-30%)=4000(萬(wàn)元),乙公司受托加工代收代繳稅款4000×30%=1200(萬(wàn)元)。
6月2日,發(fā)出委托加工物資時(shí),
借:委托加工物資——乙公司 2400
貸:原材料——煙葉 2400
因甲公司收回的煙絲用于連續(xù)生產(chǎn)卷煙,乙公司代收代繳的消費(fèi)稅款可以抵扣。6月26日,收回并驗(yàn)收入庫(kù),取得增值稅專用發(fā)票,支付加工費(fèi)時(shí),
借:委托加工物資——乙公司 400
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 68
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 1200
貸:銀行存款 1668
借:原材料——煙絲 2800
貸:委托加工物資——乙公司 2800
3.委托加工卷煙。此項(xiàng)業(yè)務(wù)甲公司提供原料及主要材料,丁公司按照甲公司的要求,制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù),為委托加工業(yè)務(wù)。丁公司受托加工,應(yīng)代收代繳稅款100×72×56%+100×0.6=4092(萬(wàn)元)。因甲公司收回的卷煙按調(diào)撥價(jià)直接銷(xiāo)售,故該部分消費(fèi)稅不能抵扣,應(yīng)計(jì)入委托加工物資成本。
6月3日,發(fā)出委托加工物資時(shí),
借:委托加工物資——丁公司 2000
貸:原材料——片煙 1000
原材料——主要材料 1000
6月28日,收回并驗(yàn)收入庫(kù),并取得增值稅專用發(fā)票,支付加工費(fèi)時(shí),
借:委托加工物資——丁公司 4292
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 34
貸:銀行存款 4326
借:庫(kù)存商品 6292
貸:委托加工物資——丁公司 6292
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