商業(yè)企業(yè)的銷售形式比較多，促銷手段更是五花八門，購物卡就是比較典型的一種銷售方式。納稅人以銷售購物卡方式銷售貨物的行為應(yīng)如何征收增值稅，成為目前稅務(wù)機(jī)關(guān)和商業(yè)企業(yè)比較關(guān)注的問題。
【例】某大型購物中心2009年9月實現(xiàn)銷售收入9000萬元，其中貨幣資金8000萬元，購物卡1000萬元。以購物卡為收款憑據(jù)，購貨方在該購物中心購物而預(yù)收貨款2000萬元（假設(shè)本月發(fā)放的購物卡沒有發(fā)生購物業(yè)務(wù)）。下面僅就購物卡的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間和銷貨發(fā)票何時開具進(jìn)行分析。
《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三條規(guī)定，條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。本細(xì)則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。從條例和細(xì)則對銷售貨物行為的具體規(guī)定可以看出，銷售貨物行為的確認(rèn)有兩個條件：
1.有償；
2.轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。
所謂貨物所有權(quán)，是指貨物所有人依法對自己的貨物所享有的占有、使用、收益和處分的權(quán)利。貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，實際就是對貨物的“占有、使用、收益、處分”權(quán)的轉(zhuǎn)讓。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，確認(rèn)銷售商品收入的重要條件之一為“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”，風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移是指將貨物所有權(quán)上及其有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬同時轉(zhuǎn)移給購貨方。
雖然《增值稅暫行條例》與會計準(zhǔn)則對確認(rèn)銷售貨物（銷售收入）行為的表述不同，但均強(qiáng)調(diào)貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移這個條件。由此可見，“有償”和“轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”是判斷增值稅銷售貨物行為是否成立的基本條件，這兩個條件是并列的，只有同時符合方能確認(rèn)。
《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天�！对鲋刀悤盒袟l例》對納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)是建立在條例第一條銷售貨物行為成立的基礎(chǔ)上，該購物中心2009年9月以銷售購物卡方式銷售貨物行為，此時僅從付款方取得貨幣，并沒有向付款方轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，所以不構(gòu)成銷售貨物的條件，收取的貨款2000萬元不屬于收訖銷售款項性質(zhì)，不確認(rèn)納稅義務(wù)。同樣，條例中“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”的規(guī)定，也是以銷售貨物行為成立為基礎(chǔ)。如銷售貨物行為成立并開具了發(fā)票，則不論采用細(xì)則中規(guī)定的何種銷售結(jié)算方式，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)。如銷售貨物行為不成立而開具了發(fā)票，根據(jù)《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第三十三條的規(guī)定，填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。對此行為應(yīng)根據(jù)發(fā)票管理辦法按未按規(guī)定開具發(fā)票行為進(jìn)行處罰，但不因此而改變增值稅納稅義務(wù)時間。企業(yè)發(fā)放購物卡時還未發(fā)生稅法規(guī)定的銷售貨物行為，不得開具發(fā)票，應(yīng)該在持卡人向購物中心購物時開具發(fā)票。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。該購物中心收取的貨款2000萬元，由于不構(gòu)成銷售貨物的條件，沒有確認(rèn)納稅義務(wù)，收取的貨款應(yīng)為預(yù)收性質(zhì)，所發(fā)放的購物卡只不過是收款的憑據(jù)，是一種附帶條件的不可撤銷的、只能在本購物中心購物的要約。因此，發(fā)放購物卡而收取的貨款行為不是細(xì)則中規(guī)定的“直接收款方式銷售貨物”。當(dāng)持卡人向購物中心憑卡購物時，則完成了細(xì)則第三條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的過程，確認(rèn)銷售貨物行為成立的兩個基本條件全部具備，這時應(yīng)按“預(yù)收貨款方式銷售貨物”確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生。
因此，該購物中心2009年9月應(yīng)對銷售貨物收入9000萬元確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)，對于本月預(yù)收的貨款2000萬元，由于沒有在9月發(fā)生購物業(yè)務(wù)，以致所購買的貨物品種、數(shù)量等無法確定，沒有向付款方轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，作為收款憑據(jù)給付款方的購物卡不符合稅法規(guī)定的銷售貨物的條件，不確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。