企業(yè)年金計劃的會計確認是企業(yè)年金計劃會計核算的首要環(huán)節(jié)，只有進行正確的會計確認，合理界定企業(yè)年金計劃核算的范圍，才能保證計量、記錄與報告的恰當性與準確性。一直以來在會計確認上，很多企業(yè)都采用收付實現(xiàn)制為主，以實際支付企業(yè)年金的數(shù)額作為當期應(yīng)付的企業(yè)年金支付義務(wù)予以確認。造成這種失誤的主要原因在于未能清楚地了解企業(yè)年金的經(jīng)濟內(nèi)涵以及區(qū)分兩種不同類型年金計劃的特點。
一、企業(yè)年金計劃的經(jīng)濟實質(zhì)與類型
企業(yè)年金計劃被視為人力資源管理戰(zhàn)略的一部分，其最終用于支付職工退休后的收入。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)年金計劃的經(jīng)濟實質(zhì)
企業(yè)年金計劃的基礎(chǔ)理論可以概括為兩個消費理論和三個退休金概念。即米爾頓。弗里德曼（Milton Friedman）的“持久收入假說”、莫迪利亞尼和布倫伯格（Franco Modigliani& R.Brumberg）等的“生命周期假說”；以及“商業(yè)權(quán)宜”、“人力折舊”和“遞延工資”三個退休金概念。其中“遞延工資”概念比較符合雇主經(jīng)營管理上的需要，又能對勞動所得作時間上的再分配。企業(yè)年金作為“遞延工資”，是指雇員在增加貨幣工資與退休金制度二者間具有選擇權(quán)，如果選擇后者，則將退休金給付視為雇主支付給雇員的一種延期工資。顯然，這個概念已將企業(yè)年金給付視為工資的一部分，而工資包括貨幣工資和員工福利津貼兩大部分，因此，無論是貨幣工資或企業(yè)年金給付延期工資，均作為雇主雇傭勞動力的要素成本。該概念為研究企業(yè)年金的價值構(gòu)成提供了有效的依據(jù)，其與職工工資的性質(zhì)是一致的，都是由職工必要勞動時間創(chuàng)造，是勞動力價值的實現(xiàn)形式。因此，企業(yè)年金的價值構(gòu)成仍遵循勞動力價值理論。但企業(yè)年金突出的特點在于支付的時間，其價值的創(chuàng)造在先，使用在后，之間具有相對較長的時間間隔，這一性質(zhì)決定了它在這一時間間隔中可以被用于社會經(jīng)濟的發(fā)展。在實際經(jīng)濟生活中，體現(xiàn)老年人收入的企業(yè)年金價值的計量可以參照一定時期的勞動力價值加以決定，同時考慮人的預期壽命等社會歷史道德因素。
因此，企業(yè)年金作為職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分，構(gòu)成勞動報酬的一部分，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費用，當職工在一個會計期間為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)在支付職工工資的同時，應(yīng)及時在財務(wù)報表中確認這部分延期工資的價值，從而有利于勞動力要素成本的完整反映。
�。ǘ┢髽I(yè)年金計劃的類型及特點
按照從企業(yè)年金計劃的設(shè)計角度區(qū)分，企業(yè)年金計劃可分為確定繳費型和確定受益型。
確定繳費型企業(yè)年金（DC計劃）是按照一定的公式確定每一個計劃參與者的繳費水平，并為每一個計劃參與者設(shè)立個人賬戶，其繳費積累于個人賬戶中，待其退休后，按照個人賬戶上繳費積累和基金投資回報額向退休人員計發(fā)企業(yè)年金待遇。在企業(yè)繳費后確定繳費型企業(yè)年金的運營及發(fā)放都由基金受托機構(gòu)負責，其基金與賬戶的投資風險由職工個人來承擔。從風險與收益角度出發(fā)，信息使用者更多關(guān)注的是企業(yè)年金基金的運營管理狀況，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)年金支付義務(wù)的會計核算就成為重點。而企業(yè)作為會計主體只需在職工提供服務(wù)期間，確認當期企業(yè)年金費用，承擔向基金組織提存與確定繳費型年金費用相等的資金數(shù)額的義務(wù)即可。
確定受益型企業(yè)年金（DB計劃）是由一個企業(yè)年金受托經(jīng)辦機構(gòu)預先確定職工退休后領(lǐng)取的年金受益額，再根據(jù)年金受益額和距離退休的年限確定企業(yè)每期繳費金額。在此種計劃中，退休人員的受益水平取決于其工作的年限長短和退休前的工資水平，其計算通常直接與工資水平、服務(wù)年限相聯(lián)系。該種類型企業(yè)年金的籌集、運營與發(fā)放都與企業(yè)有關(guān)，年金籌集的主要來源是企業(yè)繳費，雖然年金的運營交于受托人負責，但這筆資金仍為企業(yè)的資產(chǎn)與負債，運營收益的多少直接影響到企業(yè)以后的繳費，企業(yè)年金的發(fā)放也由企業(yè)負責，因此對于受益確定型企業(yè)年金而言，企業(yè)年金計劃的全部內(nèi)容均應(yīng)納入企業(yè)財務(wù)報表體系進行核算，包括企業(yè)年金基金資產(chǎn)的投資運營狀況，這樣勢必導致籌集企業(yè)年金的上市公司及其他企業(yè)對于年金計劃的核算較為復雜，其反映的會計信息成為年金受益人等利益關(guān)系人關(guān)注的重點。
二、企業(yè)年金會計確認的原則
在“遞延工資論”指導下，企業(yè)年金會計確認的關(guān)鍵問題是，企業(yè)年金作為遞延報酬在勞務(wù)發(fā)生時就應(yīng)該確認為當期的成本費用。在具體的企業(yè)年金會計確認中，應(yīng)結(jié)合兩種不同類型企業(yè)年金的特點，遵循以下會計確認原則：
（一）根據(jù)企業(yè)年金業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認 企業(yè)年金與工資相比，相同之處在于都是職工在工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動報酬；不同之處在于工資是勞動報酬的即付部分，企業(yè)年金是勞動報酬中的延期支付部分，職工對這部分價值擁有請求權(quán)與追索權(quán)，企業(yè)不能無償占有這部分權(quán)利。在企業(yè)提供工資的同時，應(yīng)及時確認和計量企業(yè)年金這部分延期支付的價值，計人當期的成本；并且企業(yè)也負有確認企業(yè)年金負債或資產(chǎn)的義務(wù)，實際上這也是權(quán)責發(fā)生制原則的體現(xiàn)。
（二）Dc計劃應(yīng)根據(jù)企業(yè)年金的運行環(huán)節(jié)進行會計確認 從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取企業(yè)年金的過程中，DC計劃歷經(jīng)三個獨立環(huán)節(jié)，即年金成本的發(fā)生、企業(yè)年金籌集和企業(yè)年金發(fā)放。企業(yè)年金成本費用的發(fā)生是以職工為企業(yè)提供服務(wù)為依據(jù)的，是其勞動報酬的一部分，雇員付出勞動為企業(yè)創(chuàng)造了價值，從而帶來相應(yīng)的經(jīng)濟效益，同時也形成了企業(yè)年金支付義務(wù)。而DC計劃企業(yè)年金的籌資行為只是為了到時有能力償還企業(yè)年金負債，顯然籌資行為與企業(yè)年金成本的確認是兩個不同的會計行為，在此期間所形成的年金基金，由于其運營管理并不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益的流入，只是與職工個人的利益相關(guān)，因此企業(yè)對于年金基金資產(chǎn)不予確認。職工退休后企業(yè)實際支付企業(yè)年金，此時職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟收益，因此不確認任何成本費用。
�。ㄈ〥B計劃應(yīng)根據(jù)企業(yè)年金的經(jīng)濟內(nèi)容進行會計確認 就確定受益型年金，企業(yè)不僅承擔按照企業(yè)年金計劃向退休職工支付年金的義務(wù)，承擔著相應(yīng)的風險，同時為了保證能夠在職工退休后向職工提供設(shè)定的企業(yè)年金，企業(yè)必須按期向基金管理者繳存一定的資產(chǎn)，DB計劃年金資產(chǎn)的運營與企業(yè)今后的繳費緊密相關(guān)，運營狀況好壞會引起企業(yè)年金基金的繳存數(shù)的多與少，因此企業(yè)年金的運營與支付都必須在企業(yè)財務(wù)報告系統(tǒng)中予以確認。并且無論當期基金的撥付數(shù)是多少，都需采用某種可接受的精算方法來計算當期的企業(yè)年金債務(wù)成本，即以企業(yè)當期應(yīng)付的年金義務(wù)作為年金成本費用的確認標準。另外，企業(yè)年金基金的繳存數(shù)額往往會受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機會，這時某一會計期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額。按企業(yè)年金業(yè)務(wù)的經(jīng)濟內(nèi)容而非形式確認則有利于排除這些因素的干擾。
三、企業(yè)年金會計要素的確認
會計要素的確認必須符合要素的定義。根據(jù)我國新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中對資產(chǎn)、負債和費用的定義及確認條件，均提到已發(fā)生的或過去的交易或事項，這確保了交易和其他事項的非現(xiàn)金影響將盡可能在其發(fā)生的會計期間，而不是在有關(guān)現(xiàn)金收到或支付的會計期間加以反映。因此結(jié)合企業(yè)年金會計確認的總原則，應(yīng)在企業(yè)年金發(fā)生的當期確認企業(yè)年金資產(chǎn)、負債與費用等會計要素。而根據(jù)兩種年金計劃的確認原則，DC計劃和DB計劃確認的會計要素有所差異。
（一）Dc計劃確認的會計要素
就DC計劃而言，在計提企業(yè)年金的環(huán)節(jié)，根據(jù)費用的確認條件，企業(yè)在核算費用時應(yīng)該將發(fā)生的企業(yè)年金費用確認為當期經(jīng)營費用，這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。而根據(jù)負債的確認條件，此時企業(yè)年金所形成的向年金基金繳款的義務(wù)導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，并能可靠計量，因此確認為企業(yè)年金負債。而同時形成的年金基金由于其運營的報酬風險與企業(yè)無關(guān)，預期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)被確認為企業(yè)的資產(chǎn)。至于年金基金作為單獨的會計核算主體的要素確認，《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》中已有規(guī)定。
�。ǘ〥B計劃確認的會計要素
就DB計劃而言，企業(yè)年金所形成的義務(wù)雖是在未來支付，但卻是由職工已提供的服務(wù)引起的現(xiàn)時義務(wù)，義務(wù)的現(xiàn)值根據(jù)負債的定義確認為企業(yè)負債。鑒于DB計劃企業(yè)年金經(jīng)濟內(nèi)容的復雜，企業(yè)年金的費用要素的內(nèi)容較多，其中計劃資產(chǎn)的預期報酬作為抵減項目納入企業(yè)年金費用要素進行核算，并不作為收入確認，因為這一報酬是由未來事項引起的。DB計劃所形成的企業(yè)年金基金由于仍被企業(yè)控制或擁有，其運營狀況與企業(yè)年金的支付緊密相關(guān)，因此應(yīng)確認為企業(yè)資產(chǎn)，只是這種資產(chǎn)用途有所限制。并且DB計劃會計確認的最大特征在于企業(yè)年金成本是由眾多的費用要素匯總確認得出，資產(chǎn)與負債各要素相互抵消后在資產(chǎn)負債表中進行確認。
四、企業(yè)年金計劃的會計確認
根據(jù)企業(yè)年金會計確認的原則，結(jié)合企業(yè)年金的特點，以下就確定繳費型企業(yè)年金和確定受益型企業(yè)年金會計要素的確認內(nèi)容進行具體闡述，企業(yè)年金基金的確認則根據(jù)我國已有的《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》。
�。ㄒ唬〥C計劃的會計確認
對于確定繳費型企業(yè)年金，企業(yè)僅承擔按期向企業(yè)年金基金繳費的義務(wù)。因此，企業(yè)向年金基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認為企業(yè)資產(chǎn)，而只是按照年金計劃規(guī)定的計算公式確定當期及以前各期應(yīng)繳未繳的繳存金。當企業(yè)每期實際提存企業(yè)年金時，應(yīng)確認相關(guān)的負債和年金費用。只是當企業(yè)的提存金超過了當期應(yīng)繳的年金費用時，超過部分才在報表內(nèi)確認為預付的企業(yè)年金。
�。ǘ〥B計劃的會計確認
在DB計劃中，企業(yè)不僅承擔了按照年金計劃向退休職工支付企業(yè)年金的義務(wù)，同時也承擔了相應(yīng)的風險。由于企業(yè)最終負有償付年金的義務(wù)，在會計處理中企業(yè)應(yīng)將基金資產(chǎn)與年金給付義務(wù)在會計報表中同時確認反映。企業(yè)按期向基金管理者繳存的資產(chǎn)，只是保證其能夠在職工退休后向其提供確定養(yǎng)老金的一種手段，仍應(yīng)確認為企業(yè)年金基金資產(chǎn)，只是該項資產(chǎn)被限定用途，不能用于清償企業(yè)除年金義務(wù)外的其他義務(wù)；職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)年金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為年金義務(wù)現(xiàn)值，它隨各期服務(wù)成本的確認而增加，其中涉及許多不確定因素，這些變量最終影響著未來企業(yè)年金的支付，所以導致會計核算相當復雜。當基金組織向退休職工發(fā)放企業(yè)年金時，年金計劃資產(chǎn)和年金給付義務(wù)應(yīng)同時確認減少。在確定受益型計劃下，作為會計核算主體的企業(yè)對年金會計確認的內(nèi)容包括以下幾個方面：
第一，企業(yè)年金成本的確認�？紤]的相關(guān)因素有：當期的服務(wù)成本、過去服務(wù)成本、利息成本、計劃資產(chǎn)的回報、精算利得與損失、過渡性成本、縮減與結(jié)算損益。
（1）當期服務(wù)成本。它是企業(yè)年金計劃損益項目中最為重要的組成部分，其歸屬于各個年度的會計確認方法有兩種：一是應(yīng)計福利法，又可分為累積福利法及預計福利法。前者是依據(jù)員工目前的工資水平及工作年限計算出企業(yè)應(yīng)支付的年金現(xiàn)值，再與上年度相比，得出今年應(yīng)向基金繳納的資金。如果員工突然離職或是企業(yè)突然破產(chǎn)，累積養(yǎng)老金法下計算出的養(yǎng)老金即為企業(yè)必須支付的數(shù)額。預計福利法所依據(jù)的是預期的員工在退休之年的工資，而非今天的工資水平。
二是水平繳款法，其依據(jù)預計的員工工作年限及退休時的工資水平，計算出員工在退休后可獲得的年金數(shù)額，將此數(shù)額平均分攤到每一年作為當期費用，該方法下產(chǎn)生的負債只是成本分配的結(jié)果，不能反映負債的公允價值。
如員工A從2005年開始為甲公司工作，他的年齡為25歲，起始年薪￥30000，正常的退休年齡為60歲，預計工資每年上漲3％，市場利率為6％，該員工退休后的預計壽命為20年，公司規(guī)定員工退休后每年可領(lǐng)取的養(yǎng)老金為員工最后一年工資的2％乘以工作年限，員工自工作之日起便獲得養(yǎng)老金的領(lǐng)取權(quán)，公司將在員工退休后每年年初支付企業(yè)年金。以2005和2006年兩年為例，若僅考慮當期勞務(wù)成本和企業(yè)年金債務(wù)的利息。不考慮投資收益等其他因素，三種方法對企業(yè)年金成本的計算如表1：
由表1可看出，初始時累積福利法下的每年當期服務(wù)成本最低，預計福利法居中，水平繳費法下最高。此后，每年的當期服務(wù)成本在累積福利法下逐年快速增長，最終超過預計福利法和水平繳費法下的成本，而在水平繳費法下，每年的成本保持不變。按照企業(yè)年金的經(jīng)濟實質(zhì)，服務(wù)期短，享受年金福利應(yīng)該較少，因此采用應(yīng)計福利法較為科學，而預計福利法下各期費用水平的波動較為平緩。故一般而言，我國建議采用國際較為通行的預計福利法予以確認。
�。�2）過去服務(wù)成本。過去服務(wù)成本是在企業(yè)年金計劃生效日或修正日，對職工過去服務(wù)期間的企業(yè)年金進行追認而增加的預計福利義務(wù)�？梢允钦模ㄒ牖蛱岣吒＠┗蜇摰模ń档同F(xiàn)有福利）。該項目通常是由于建立一項新的企業(yè)年金計劃或?qū)υ媱澾M行修訂而產(chǎn)生的。
在企業(yè)年金會計實務(wù)中，基于遞延確認的基本特征，對于過去服務(wù)成本在發(fā)生時不予確認，而在工作底稿中備記此金額，然后將其在未來期間進行攤銷，攤銷數(shù)計入當期的企業(yè)年金費用，從而實現(xiàn)收入與費用的配比。這一觀點已得到國際會計界的認同。而就實際情況而言，由于我國企業(yè)年金還處于初步設(shè)立的階段，建立DB計劃的企業(yè)很少，如果采用在生效日或修正日立即確認的方法，會造成企業(yè)在剛剛建立企業(yè)年金的階段負擔過重，這在一定程度上會成為企業(yè)建立企業(yè)年金、選擇確定受益計劃的障礙。筆者認為，我國也應(yīng)采用攤銷的方法確認職工過去服務(wù)成本。
�。�3）過渡性成本。它是企業(yè)在啟動年金計劃前并沒有向年金基金投入資金，但一旦設(shè)立年金基金，員工享受年金的權(quán)利就可追溯到計劃啟動之前，這之前福利債務(wù)就稱作“過渡性負債”�？梢圆捎昧⒓创_認或在不超過5年的時間內(nèi)確認為“過渡性成本”。一般對于我國企業(yè)。特別是國有大中型企業(yè)，啟動年金計劃時涉及的過渡性成本會較高，立即確認會影響損益的可比性，因此建議采用分期攤銷的方法予以確認。
（4）計劃資產(chǎn)報酬。將計劃資產(chǎn)的預期報酬而不是實際報酬作為企業(yè)年金成本的一個確認因素，主要是因為各種不確定因素的影響，計劃資產(chǎn)每期的實際報酬率可能會有大幅度的變化，計劃資產(chǎn)的數(shù)額較大，若以實際報酬計算企業(yè)年金成本，會引起各期年金成本高低不一，波動較大，甚至產(chǎn)生期間負的企業(yè)年金成本。通過預期報酬與實際報酬差異部分的遞延，有效拉平損益。并且經(jīng)過合理精算與估計，預期報酬取代實際報酬作為年金成本的抵減項，在會計上也使各期的年金成本具有可比性。在我國資本市場并不完善的環(huán)境中，采用專業(yè)年金受托機構(gòu)的預期報酬率較為理想，可以避免企業(yè)任意調(diào)節(jié)計劃資產(chǎn)的報酬，從而達到盈余操縱的目的。
（5）精算的利得與損失。由于精算假設(shè)的變更、假定和實際情況的差異（即經(jīng)驗性的調(diào)整）而造成的計劃資產(chǎn)市價的變化和預計養(yǎng)老金負債的變化，從而形成了精算利得或損失。這些利得與損失尚未得以確認。盡管在會計當期立即確認能真實地反映報表數(shù)據(jù)，體現(xiàn)會計相關(guān)性原則，不會導致虛假的穩(wěn)定，但會造成收益與權(quán)益的波動。而這種波動性是由于未來預測事件而非真實事件引起的。因此在確認時采用遞延攤銷方法，可以有效緩沖精算數(shù)據(jù)準確性不足給損益造成的影響，特別是在我國確定受益型企業(yè)年金設(shè)立的前期，可以促進企業(yè)年金制度的發(fā)展。隨著企業(yè)年金以及我國會計核算體系的完善與發(fā)展，是采用立即確認還是遞延攤銷則視具體情況而定。
�。�6）企業(yè)年金的結(jié)算與縮減。當企業(yè)年金進行結(jié)算與縮減時。企業(yè)應(yīng)在當期運用精算假設(shè)對計劃資產(chǎn)的公允價值和計劃負債的現(xiàn)值進行重新評估，因此企業(yè)應(yīng)確認年金結(jié)算與縮減時的利得或損失，其中包括計劃資產(chǎn)公允價值的變化、計劃負債現(xiàn)值的變化以及以前未確認的精算利得和損失、過去服務(wù)成本和過渡性負債（資產(chǎn)）。
第二，計劃資產(chǎn)的確認。計劃資產(chǎn)就是企業(yè)按規(guī)定提存給基金組織并由其管理運營、其用途一般只能用于將來支付企業(yè)年金的全部資產(chǎn)。在確定受益方式下，企業(yè)年金的計劃資產(chǎn)是在公司的控制之下，與資產(chǎn)相關(guān)的實質(zhì)風險和報酬都由企業(yè)承擔。
第三，年金義務(wù)現(xiàn)值的確認。年金義務(wù)是按照確定受益型年金計劃的規(guī)定，應(yīng)于雇員退休時給付的一種遞延報酬義務(wù)，主要有即得給付義務(wù)、預計給付義務(wù)與累計給付義務(wù)三種形式。即得給付義務(wù)是假設(shè)職工目前離職應(yīng)負的給付義務(wù)，顯然不能作為整個年金計劃的衡量標準，會計確認與披露主要針對后兩者。
（1）預計年金義務(wù)現(xiàn)值。預計給付義務(wù)體現(xiàn)為資產(chǎn)負債的形式為預計年金義務(wù)現(xiàn)值，其超過計劃資產(chǎn)公允價值的部分表現(xiàn)為企業(yè)年金負債。其小于計劃資產(chǎn)公允價值的部分則表現(xiàn)為一項資產(chǎn)，是企業(yè)年金會計確認的主要內(nèi)容。
�。�2）累計年金義務(wù)現(xiàn)值。累計給付義務(wù)體現(xiàn)為資產(chǎn)負債的形式為累計年金義務(wù)現(xiàn)值，其超過計劃資產(chǎn)公允價值的部分表現(xiàn)為最低企業(yè)年金負債，表示企業(yè)年金給付義務(wù)的最低限度，其計量的基礎(chǔ)是實際工資水平，而非預計的年金負債。
最低負債是企業(yè)不可避免的法定負債，即如果此時終止企業(yè)年金，企業(yè)在一定程度上應(yīng)承擔的計劃資產(chǎn)不足以償付累計年金負債的部分，因此，理應(yīng)在資產(chǎn)負債表內(nèi)反映。但由于對最低負債的確認與計量存在較多的不確定事項，而且隨著時間的推移在改變，在資產(chǎn)負債表中確認最低負債對會計信息的可靠性影響很大。這些都與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)及負債的定義相沖突。并且最低負債的調(diào)整還會引起企業(yè)資產(chǎn)與負債的變化并導致股東權(quán)益的變化。是企業(yè)未實現(xiàn)的利得與損失。這種損益的計算過多地依賴于折現(xiàn)或公允價值的方法確定，違反了以歷史成本為計量基礎(chǔ)，講求實現(xiàn)原則和配比原則的傳統(tǒng)收益確定模型，因此是否進行會計確認與計量仍值得探討。目前由于衍生金融工具業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展以及在“損益滿計觀”基礎(chǔ)上建立的全面收益理論發(fā)展，使這種帶有全面收益性質(zhì)的最低負債調(diào)整的確認與計量成為可能。而在我國，全面收益會計在理論上還處于探討階段，在實務(wù)界尚未有此理論的運用，因此筆者認為，在我國會計報表中確認與計量最低企業(yè)年金負債不現(xiàn)實，可以考慮在會計報表附注中對最低負債進行披露。