CPA考試專題四：企業(yè)合并

　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬，07年實現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致；如果08年初正保公司繼續(xù)投資1500萬取得被投資單位30％股權(quán)，當(dāng)年分配現(xiàn)金股利600萬。要求追加長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。
　　分析：成本法下長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資　850
　　資本公積－其他資本公積　105
　　利潤分配－未分配利潤　216　
　　盈余公積　24
　　貸：長期股權(quán)投資－成本　850
　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整240
　　　　長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動　105
　　新增加投資部分：
　　借：長期股權(quán)投資　1500
　　　　貸：銀行存款　1500
　　追加投資當(dāng)年收到股利＝60060％＝360，累計收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實現(xiàn)的賬面凈利潤份額＝（600＋800）30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：
　　 借：應(yīng)收股利　360
　　　　 貸：長期股權(quán)投資　120
　　　　　　 投資收益　240

　　例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬，取得100％股權(quán)。
　　 （1）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長期股權(quán)投資入賬價值就是實際的合并成本，和公允價值沒有任何關(guān)系：
　　 當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1200萬：
　　 借：長期股權(quán)投資 1000
　　 　　貸：銀行存款 1000
　　 若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬：
　　 借：長期股權(quán)投資 1000
　　 　　貸：銀行存款 1000
　　 （2）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認(rèn)長期股權(quán)投資：
　　 當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1200萬。
　　 借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1200
　　 　　貸：銀行存款 1000
　　 　　　　營業(yè)外收入
　　若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬:
　　借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 800
　　　　商譽　　200
　　　　貸：銀行存款 1000

　　非同一控制下吸收合并的按照資產(chǎn)、負(fù)債公允價值入帳，如果是免稅合并的，稅法對于公允價值是不予以承認(rèn)的，所以在確認(rèn)資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，在資產(chǎn)攤銷計提折舊的時候轉(zhuǎn)回，最終處置資產(chǎn)時候轉(zhuǎn)回。
　　如果是應(yīng)稅合并的，公允價值獲得稅法承認(rèn)，計算的攤銷或者折舊允許在稅前扣除，不存在暫時性差異和遞延所得稅問題。
　　免稅非同一吸收合并
　　 非同一控制下吸收合并入帳價值是資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，如果是免稅合并條件下，需要對于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)遞延所得稅：
　　 借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　 貸：遞延所得稅負(fù)債
　　 　　　　商譽
　　差異在資產(chǎn)負(fù)債計算攤銷和處置時轉(zhuǎn)回，商譽賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，由于商譽不影響企業(yè)當(dāng)期損益，所以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
　　應(yīng)稅非同一吸收合并
　　如果非同一控制吸收合并不符合免稅條件的，計稅基礎(chǔ)和賬面價值一致，不存在遞延所得稅確認(rèn)問題。
　　另外商譽不確認(rèn)遞延所得稅。
　　商譽按照公允價值和合并成本的差額確認(rèn)， 不需要按照免稅非同一控制下按照資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的遞延所得稅調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債的新的公允價值的分額和非同一控制吸收合并成本的差額確認(rèn)了，因此也不存在商譽差異問題。

　　同一控制：承認(rèn)賬面價值，因為控制方公允價值可能不公允，所以不承認(rèn)公允價值的，類似于內(nèi)部交易中承認(rèn)賬面價值；非同一控制承認(rèn)公允價值。同一控制下不確認(rèn)商譽，在合并報表的時候才會涉及到商譽的問題，因為涉及到了權(quán)益法追溯調(diào)整的問題。同一控制下在合并日編制報表的時候涉及到被合并方之前實現(xiàn)的凈利潤中屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出的處理，這個處理是合并報表之前必需要做的步驟。
　　同一控制下控股合并還是吸收合并下不產(chǎn)生商譽，個別報表不產(chǎn)生商譽，合并報表的時候產(chǎn)生；非同一控制下控股合并個別報表也不產(chǎn)生商譽，但是吸收合并在個別報表中就可以體現(xiàn)商譽了，在合并報表的時候也體現(xiàn)商譽。所以非同一控制下個別報表和合并報表都會涉及到商譽問題，同一控制只在合并報表涉及到商譽問題。通過簡單的歸納總結(jié)，那么對于四種合并的組合就能了解的比較清楚。
　　對于同一控制下的企業(yè)合并，主要問題還是關(guān)聯(lián)方交易的問題；對于非同一控制，一般認(rèn)為就是具有商業(yè)實質(zhì)的情況了，屬于獨立公正的交易雙方之間的交易，那么這里承認(rèn)的就是市場的形成的公允價值。在合并報表的時候也是這樣的處理，在報表中體現(xiàn)的也是遵循了這樣的做法。