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CPA考試專題二：長期股權(quán)投資

來源: 編輯： 2009/05/19 10:54:33　字體：大 小
CPA考試系列專題之二_注冊會計師考試_專題_正保會計網(wǎng)校

　　長期股權(quán)投資是會計中的重點內(nèi)容，涉及到企業(yè)合并和合并報表的若干處理，涉及到了會計教材中的系列重點內(nèi)容。掌握了長期股權(quán)投資的若干重點處理就可以對于后面的企業(yè)合并和合并報表有個比較根本的理解和掌握。
　　企業(yè)合并和合并報表中涉及到的處理都是長期股權(quán)投資中最基本的處理，包括后來的核算方法轉(zhuǎn)換問題，基本上構(gòu)成了合并報表的基本處理。所以長期股權(quán)投資的處理是根本?；诖耍覀冊O(shè)計了一系列專題，幫助大家成就自己的CPA夢想。
　　歡迎提出意見和建議>>>論壇入口
確認(rèn)投資收益

　　投資收益僅限于投資以后實現(xiàn)的凈利潤分額部分范圍內(nèi)的股利分配。
　　比如投資以后累計實現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例10％，那么在100010％＝100的范圍內(nèi)的股利分配要確認(rèn)投資收益。
確認(rèn)投資收益會計處理
　　被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例10％計算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)投資收益：
　　借：應(yīng)收股利　100010％＝100
　　　　貸：投資收益　100
　　收到現(xiàn)金股利：
　　借：銀行存款　100
　　　　貸：應(yīng)收股利　100
沖減投資成本

　　如果累計分配的現(xiàn)金股利超過了投資以后到上年度累計實現(xiàn)的凈利潤的分額，超過部分確認(rèn)為成本沖回；如之前已沖減了成本，要把多沖減的成本沖回。
　　比如投資以后累計實現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例10％，累計分配的股利＝200萬，累計沖減成本＝200－100010％＝100，之前多沖減的部分應(yīng)該沖回。
沖減投資成本會計處理
　　被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例10％計算應(yīng)該享有部分，超過凈利潤部分50沖減成本：
　　借：應(yīng)收股利　100
　　　　貸：長期股權(quán)投資　50（超過賬面凈利潤部分）
　　　　　　投資收益　50
　　如果之前沖減了投資成本 100，要把多沖減的部分50沖回，確認(rèn)投資收益150：
　　借：應(yīng)收股利　100
　　　　長期股權(quán)投資　50（之前多沖減部分）
　　　　貸：投資收益　150

　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得10％股權(quán)，06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤500萬，07年3月發(fā)放股利200萬。要求做出投資的相關(guān)分錄。
　　分析：投資持有10％股權(quán)，應(yīng)該采用成本法來核算。
　　借：長期股權(quán)投資　1000
　　　　貸：銀行存款　1000
　　取得06年股利50010％＝50：
　　借：應(yīng)收股利　50
　　　　貸：長期股權(quán)投資　50
　　取得07年股利20010％＝20，累計收到股利＝50＋20＝70，投資以后實現(xiàn)的賬面凈利潤分額＝50010％＝50，累計應(yīng)該沖減成本＝70－50＝20，沖回多沖減的成本＝50－20＝30，需要注意的是沖回成本要以之前沖減成本為限：
　　借：應(yīng)收股利　20
　　　　長期股權(quán)投資　30
　　　　貸：投資收益　50
沖減損益調(diào)整

　　損益調(diào)整的沖減僅僅限于小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益部分的股利分配。
　　比如投資以后確認(rèn)的投資收益200萬，那么累計小于200萬的股利分配應(yīng)該作為損益調(diào)整明細(xì)的沖減處理。
沖減損益調(diào)整會計處理
　　被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例25％計算應(yīng)享有部分，小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益：
　　借：應(yīng)收股利　100025％＝250
　　　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　250
　　　　收到現(xiàn)金股利：
　　借：銀行存款　250
　　　　貸：應(yīng)收股利　250
沖減成本明細(xì)

　　累計收到的現(xiàn)金股利超過投資以后已經(jīng)確認(rèn)的投資收益的金額部分確認(rèn)成本明細(xì)的沖減，小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益的部分沖減“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細(xì)。
　　比如投資以后累計確認(rèn)投資收益1000萬，股份比例25％，收到股利300萬，那么超過250萬部分的50萬確認(rèn)“長期股權(quán)投資－成本”明細(xì)沖減。
沖減成本明細(xì)會計處理
　　被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬，按照持股比例25％計算的應(yīng)該享有的250萬，超過投資以后累計確認(rèn)的投資收益200萬份額的沖減投資成本，之前累計確認(rèn)投資收益180萬：
　　借：應(yīng)收股利　250
　　　　貸：長期股權(quán)投資－成本　70
　　　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　180　　　　
　　收到現(xiàn)金股利：
　　借：銀行存款　250
　　　　貸：應(yīng)收股利　250
　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500萬，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬。要求做出權(quán)益法下長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄。
　　分析：投資持有30％股權(quán)，形成重大影響，應(yīng)該采用權(quán)益法來核算。
　　初始投資：
　　借：長期股權(quán)投資－成本　1000
　　　　貸：銀行存款　1000
　　取得06年股利50030％＝150：
　　借：應(yīng)收股利　150
　　　　貸：長期股權(quán)投資－成本 150
　　06年凈利潤分額＝50030％＝150
　　借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 150
　　　　貸：投資收益 150
　　取得07年股利60030％＝180，累計收到股利＝150＋180＝330，投資以后確認(rèn)的投資收益金額＝50030％＝150萬，累計應(yīng)該沖減成本＝330－150＝180萬，因為之前已經(jīng)沖減了成本150，所以收到的股利繼續(xù)沖減成本＝180－150＝30，沖減損益調(diào)整＝180－30＝150：
借：應(yīng)收股利　180
　　貸：長期股權(quán)投資－成本　30
　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整150
　　對于可供出售金融資產(chǎn)影響資本公積的分額＝500（1－30％）30％＝105，分錄如下：
借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動105
　　貸：資本公積－其他資本公積105
確認(rèn)損益調(diào)整

　　投資單位按照被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，按照持股比例計算的分額調(diào)整長期股權(quán)投資－損益調(diào)整明細(xì)科目。
確認(rèn)投資收益
　　被投資單位實現(xiàn)的凈利潤1000，按照持股比例25％計算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)投資收益：
　　借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　100025％＝250
　　　　貸：投資收益　250
調(diào)整凈利潤

　　如果被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值不一致的，投資單位需要按照被投資單位的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資單位賬面凈利潤，然后按照持股比例計算應(yīng)享有的分額。　　比如固定資產(chǎn)公允價值和賬面價值不一致影響了折舊攤銷，公允價值大于賬面價值的，應(yīng)該多計算折舊才對，因此調(diào)減凈利潤。
調(diào)整凈利潤具體處理
　　比如：投資單位持股25％，被投資單位實現(xiàn)凈利潤1000萬，固定資產(chǎn)賬面價值為1000，公允價值為1500，尚可使用年限5年，影響凈利潤＝－（1500－1000）/525％＝－25；
　　無形資產(chǎn)賬面價值1000萬，公允價值800萬，尚可使用年限5年，影響凈利潤＝（1000－800）/525％＝10
　　調(diào)整后被投資單位凈利潤分額＝100025％－25＋10＝235萬
注意：這里調(diào)整凈利潤不需要考慮所得稅影響。原因是資產(chǎn)評估增價值變化不被稅法承認(rèn)，不存在所得稅問題。

　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值4000萬，一項固定資產(chǎn)公允價值為1000萬，賬面價值800萬，尚可使用年限5年；一項無形資產(chǎn)賬面價值3000萬，公允價值3800萬，尚可使用年限5年，投資當(dāng)年A公司實現(xiàn)凈利潤1000萬。要求寫出相關(guān)的投資分錄。
　　初始投資，入帳價值＝1200：
　　借：長期股權(quán)投資　1200
　　　　貸：長期股權(quán)投資　1000
　　　　　　營業(yè)外收入　200
　　凈利潤調(diào)整后＝1000－（1000－800）/5－（3800－3000）/5＝800，應(yīng)確認(rèn)投資收益＝80030％＝240：
　　借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整240
　　　　貸：投資收益　240
確認(rèn)其他權(quán)益

　　被投資單位資本公積發(fā)生變化的，投資單位應(yīng)該按照持股比例計算應(yīng)該享有的分額確認(rèn)對長期股權(quán)投資的調(diào)整。
　　比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的，需要考慮所得稅的影響。
確認(rèn)其他權(quán)益變動的處理
　　被投資單位資本公積發(fā)生變化，投資單位按照持股比例計算應(yīng)該享有的部分確認(rèn)其他權(quán)益變動，調(diào)整長期股權(quán)投資。比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升1000，那么考慮遞延所得稅影響后記入資本公積100067％＝670，投資單位按照持股比例計算：
　　借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動　67025％
　　　　貸：資本公積－其他資本公積　67025％
　　對于投資單位確認(rèn)的資本公積稅法上并不予以承認(rèn)，當(dāng)期會計上應(yīng)該確認(rèn)一筆遞延所得稅，如果是增加了資本公積的確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果是減少了資本公積的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；資產(chǎn)最終處置的時候轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的暫時性差異。
　　另外被投資單位資本公積發(fā)生變化如果是由于公允價值計量資產(chǎn)引起的，一般都需要考慮所得稅的影響。
虧損確認(rèn)與調(diào)整

　　關(guān)于虧損的確認(rèn)和調(diào)整可以參照凈利潤的確認(rèn)和調(diào)整方法，道理是一致的，不過凈利潤是負(fù)的虧損，用這樣的角度理解虧損的處理就比較容易了。
　　另外如果長期股權(quán)投資確認(rèn)減值的，應(yīng)該是賬面價值減至零為限。如果是超額虧損的依次沖減長期應(yīng)收款和確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，在實現(xiàn)凈利潤后反方向沖回各個科目的金額。
確認(rèn)虧損和預(yù)計負(fù)債的處理
　　被投資單位發(fā)生凈虧損1000萬，按照持股比例25％確認(rèn)應(yīng)該享有的分額：
　　借：投資收益
　　　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整
　　長期股權(quán)投資賬面價值減到零后：
　　借：投資收益
　　　　貸：長期應(yīng)收款
　　如果按照投資協(xié)議規(guī)定需要承擔(dān)額外義務(wù)的，需要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債：
　　借：投資收益
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債
　　例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，當(dāng)年發(fā)生凈虧損3000萬，長期股權(quán)投資已經(jīng)計提減值200萬，對A公司長期應(yīng)收款500萬。
　　分析：虧損分額＝300030％＝900，長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－200＝800，因此沖減投資800，剩余的100沖減長期應(yīng)收款：
借：投資收益　800
　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整800
　　借：投資收益　100
　　　　貸：長期應(yīng)收款　100

　　長期股權(quán)投資的處理是會計教材中的重點內(nèi)容，由于牽扯范圍比較大，同時是考試的重點內(nèi)容，也是難點內(nèi)容。難點不僅僅是在初始計量中的各種情況：比如合并情況和合并之外的情況；還在于后續(xù)計量中：比如成本法下的現(xiàn)金股利處理和權(quán)益法下的各項明細(xì)科目的處理。另外長期股權(quán)投資的核算方法的轉(zhuǎn)換同樣是教材的難點和考察的重點，因為這方面內(nèi)容涉及到之后的合并報表的處理。
　　長期股權(quán)投資涉及到的系列問題還需要以后進(jìn)一步介紹，其中核算方法轉(zhuǎn)換和企業(yè)合并問題、合并報表問題都是需要詳細(xì)掌握的內(nèi)容，考試系列專題也正是從長期股權(quán)投資的從無到有，初始計量到后續(xù)到核算方法變更到追加投資形成合并和編制合并報表的順序來逐一給大家介紹，敬請關(guān)注網(wǎng)校以后的系列考試專題。歡迎提出意見和建議?！　　　　　　　　　　　　g迎提出意見和建議>>>論壇入口
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