營改增以來，關(guān)于稅收政策大變化帶來的影響隨著時間推移逐漸顯現(xiàn)。對于土地增值稅來說，其中增值稅稅金是否抵扣？增值稅隨征的附加稅費如何抵扣？新舊不動產(chǎn)的界定標準不明晰執(zhí)行難等等實際征納問題出現(xiàn)，面對現(xiàn)實中出現(xiàn)的問題，本文作者對此詳細分析成因，并指出解決問題方向，深度好文值得推薦細讀。
引言：2016年5月1日起，納稅人銷售不動產(chǎn)改征增值稅了。增值稅是價外稅，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)銷售收入不含增值稅；購進的不動產(chǎn)抵扣了進項稅，則增值稅稅款不計入房產(chǎn)原值；開發(fā)房地產(chǎn)，購進的貨物和服務的進項稅額可以抵扣，計算土地增值稅時增值稅金不可以扣除，可見計算土地增值稅的收入和扣除都和營業(yè)稅時代有所不同。那么營改增后，給土地增值稅帶了哪些問題呢？
一、43號文如何把握。
《財政部 國家稅務總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號，以下簡稱43號文）規(guī)定：“《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)按照簡易計稅的項目，土地增值稅清算時，清算項目中的扣除項目因進項稅不能扣除，扣除項目的增值稅可以扣除容易把握。但對一般計稅項目，清算時，哪些進項稅專票可以扣除把握上，就存在問題：增值稅票管理權(quán)屬國稅機關(guān)，賬務上，企業(yè)已做抵扣的專票，可能會發(fā)生清算完成后，因各種原因，專票不能抵扣了，或者因客觀原因不能抵扣的專票經(jīng)總局稽核后又能抵扣，這種事后的變化，會導致清算結(jié)果難以準確，是其一；其二是，清算審核，意味著地稅機關(guān)需要對專票是否可抵扣進行審核，而增值稅發(fā)票由國稅局管理，按照目前的清算審核程序設計，地稅機關(guān)有超越管理權(quán)限嫌疑。
二、單位納稅人銷售取得的不動產(chǎn)計征土地增值稅時，附加稅如何計算，如何扣除。
《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文)及國家稅務總局2016年第14號公告，都規(guī)定除其它個人以外的納稅人轉(zhuǎn)讓取得的不動產(chǎn)都要在地稅機關(guān)預繳，然后在國稅局申報。當納稅人是一般納稅人時，銷售其取得的不動產(chǎn)采用一般計稅方法，按5%的預征率在地稅機關(guān)預繳后，向國稅機關(guān)申報繳納，自行開具增值稅發(fā)票。單位二手房交易的土地增值稅可扣的附加稅金如何確定？如果按照預繳的增值稅征附加稅扣除，金額確定，但法理上、邏輯都不完善，假定該納稅人除該二手房交易外，沒有其他業(yè)務發(fā)生，那么按11%申報繳納增值稅，扣除5%預繳部分，仍需補交6%增值稅，相應地，附加都需補繳，從土地增值稅法理上講，補繳的附加在計算土地增值稅時，均能予以扣除。但實務中，情況要復雜得多，單位納稅人本期申報繳納的增值稅中，包括了二手房在內(nèi)的其他應稅行為，當然也包括了其他應稅行為的進項稅金抵扣，所以本期扣除二手房預繳的增值稅后，應補繳的增值稅，已非完全是二手房所對應補繳的增值稅了，當然也可能本期銷項小于進項，無需補繳增值稅。不管哪種情形，在國稅當期申報繳納的增值稅，其補繳的附加，從金額上已經(jīng)很難確定哪部分可以歸到二手房交易土地增值稅扣除。而且，也不便于征管。因此，土地增值稅采取5%預繳增值稅隨征附加計算扣除，更符合實際。但需要高層次稅務機關(guān)進行明確，消除納稅人及基層執(zhí)法人員涉稅風險。
三、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的土地增值稅如何操作需要進一步明確。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第138號）第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應依照本條例繳納土地增值稅”
納稅人只轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，在計算土地增值稅扣除項目中的附加稅能不能扣除，認為不能扣的觀點，依據(jù)如下：營改增后轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)不在地稅局預繳增值稅，在地稅申報土地增值稅時沒有扣除稅金的憑證，當然不能扣，更因為增值稅的當期稅額是所有的銷項稅減進項稅，分不清哪是無形資產(chǎn)哪是不動產(chǎn)哪是貨物的稅，所以就沒有對應的附加稅。
認為可以扣附加稅的觀點認為，在國稅交增值稅，就要在地稅局申報附加，無論是一般計稅方法還是簡易計稅方法，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)都是不常發(fā)生的行為，只就該業(yè)務來說，可以計算出附加稅。能計算出附加稅就應該在計算土地增值稅時扣除。
納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)在國稅辦還是在地稅辦也有分歧。
36號文附件1第五十一條規(guī)定：“ 營業(yè)稅改征的增值稅，由國家稅務局負責征收。納稅人銷售取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)的增值稅，國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收”。
36號文附件1的附件第二條第1項，第三項分別規(guī)定：“銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務活動。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”；“自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)”
36號文附件1的附件第三條第4項規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅”
可見轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)在國稅局申報，沒要求在地稅預繳，可以自行開票，沒有授權(quán)由地稅局代征。但我們在征管發(fā)現(xiàn)以下案例，納稅人在國、地稅來回問詢，不知在哪辦稅。納稅人之間以土地抵債，欠債方到國稅辦稅，因為土地上有圍墻，國稅認為屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)同時轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，要求辦稅人到地稅。地稅經(jīng)辦人審核后認為圍墻沒有產(chǎn)權(quán)且評估材料上也沒列舉圍墻的價格，不存在銷售不動產(chǎn)，實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，納稅人哭笑不得，來回奔波。
納稅人的財務人員要求我們向總局反映，盡快出臺土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的操作規(guī)則，他們認為總局已就不動產(chǎn)預繳、申報、過戶等事項下發(fā)了14號公告，甚至房產(chǎn)過戶辦證的發(fā)票聯(lián)次都下發(fā)了稅總函〔2016〕190號文明確了，那么轉(zhuǎn)讓土地業(yè)務也應盡快明確操作規(guī)則。
四、房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售自行開發(fā)的項目，土地增值稅是按新房還是按舊房征稅，也有待進一步規(guī)范。
土地增值稅條例是1993年12月頒發(fā)，雖然國家于2006年宏觀調(diào)控以來，陸續(xù)頒發(fā)了很多文件，對土地增值稅打了若干補丁，但仍跟不上時代的變化，也讓基層稅務人員在操作上和企業(yè)有分歧。
例如合肥某開發(fā)公司承擔合肥區(qū)指定的開發(fā)工業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項目，項目按政府規(guī)劃成軟件園、動漫園、孵化器等廠房。該公司按《合肥市關(guān)于加快都市產(chǎn)業(yè)園標準化廠房建設的若干意見》（以下簡稱《意見》）有關(guān)規(guī)定先租后售，《意見》規(guī)定：“入駐企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營一年后，經(jīng)考核，符合本意見關(guān)于投資強度、產(chǎn)值、稅收等入駐要求的，經(jīng)所屬園區(qū)管委會核準，方可出售給入駐企業(yè)。多層標準化廠房應當嚴格按照工業(yè)項目進行銷售，不得擅自改變土地和規(guī)劃用途”。鑒于此，該公司開發(fā)的地產(chǎn)項目先辦大證，租賃自營，然后對園區(qū)內(nèi)的企業(yè)進行考核，符合條件的企業(yè)才有機會購廠房。
按現(xiàn)行規(guī)定，這是舊房，出售舊房按評估或按年加計5%政策計算扣除。《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]第48號)，第七條規(guī)定：“關(guān)于新建房與舊房的界定問題,新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。使用時間和磨損程度標準可由各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和地方稅務局具體規(guī)定”。
營改增新政實施后，按國家稅務總局2016年18號公告第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用本辦法。自行開發(fā)，是指在依法取得土地使用權(quán)的土地上進行基礎設施和房屋建設”，在國稅申報納稅，且36號文件明確規(guī)定“取得的不動產(chǎn)”不包括房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品，也就是說房地產(chǎn)開發(fā)的產(chǎn)品按一手房在國稅局征稅，不是二手房。如果增值稅按一手房，土地增值稅按二手房就讓財務人員不能理解。
企業(yè)認為，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，36號文件沒有授權(quán)讓地稅局代征房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的增值稅，既然不是“二手房”，那么地稅在征管中把這種類型的房產(chǎn)銷售二手房稅收政策征土地增值稅，企業(yè)覺得不能享受到開發(fā)產(chǎn)品的加計扣除政策，屬于被調(diào)控對象，不能受益于供給側(cè)改革帶來的紅利。
五、納稅人認為國家稅務總局對納稅人反應強烈的問題給予重視，但對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的訴求未明示，也給納稅人對稅收政策預期帶來了不確定性。
營改增后，餐飲業(yè)對購進農(nóng)產(chǎn)品反應強烈，國家稅務總局公告2016年第26號立即出臺，公告一條規(guī)定“餐飲行業(yè)增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可以使用國稅機關(guān)監(jiān)制的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，按照現(xiàn)行規(guī)定計算抵扣進項稅額”，房地產(chǎn)業(yè)的財務人員一片嘩然，我們要按規(guī)劃局規(guī)定綠化，我們要購農(nóng)民的樹，也可以享受這樣的“優(yōu)待”嗎？沒這樣的優(yōu)待，購進免稅的農(nóng)產(chǎn)品不能抵扣進項稅額，不光增值稅稅負增加，更會影響到土地增值稅的扣除，土地增值稅稅負也相應增加。
以上問題原因可能是多方面的，主要有以下部分：
營改增新政出臺以后，基層稅務人員的困惑和納稅人的疑慮原因是多樣的，有的是政策理解不同造成操作上的扯皮，如以地抵債問題；有的是政策沒明確，納稅人有攀比心理，如農(nóng)產(chǎn)品抵扣問題；有的是宣傳不到位，原營業(yè)稅納稅人和廣大地稅人員對增值稅稅收政策不熟悉，國稅局人員在短時間內(nèi)也難以全面掌握稅收新政，如轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)先預繳后再申報增值稅對應附加稅征收多少會有不同的答案；有的確實有問題，如新房、舊房界定與36號文的立法精神不一樣，需要打個大補丁來解決納稅人的疑問。
鑒于上述，提出建議如下：
一、財政部、國家稅務總局對營改增新政遇到的問題要盡快出臺配套措施，或進一步解釋明確，比如上述的43號文規(guī)定，“不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目”要進一步解釋，以便于基層實務操作。
二、總局應進一步統(tǒng)一口徑，以免各地對同一業(yè)務出現(xiàn)不同操作模式，適用不同的尺度。例如可以采取稅總納便函[2016]71號文件的形式，統(tǒng)一操作口徑。
三、國稅局，地稅局要加強深度合作，加強委托代征，比如轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，國稅局可以委托地稅局代征，地稅也可以委托國稅在征收增值稅、消費稅時征收附加稅，這樣可以降低征收成本，也可以提高工作效率，避免納稅人多頭跑現(xiàn)象的發(fā)生。
四、各級國稅局，地稅局采取有效的稅法宣傳普及方式，改變現(xiàn)有的大課堂滿堂灌培訓模式，學習武漢市國稅局、深圳市國稅局的網(wǎng)上視頻、動漫教學。當移動終端收成為每個人的標配時，我們的學習、工作、宣傳、征管都要與時俱進。讓我們和納稅人一起通過朋友圈交流學習稅收新政，隨時隨地通過移動終端“碼上知道”稅收新政。
地方政策——北京市地方稅務局公告2016年第7號 北京市地方稅務局關(guān)于發(fā)布《北京市地方稅務局土地增值稅清算管理規(guī)程》的公告
