匯算清繳應(yīng)重點注意的幾個稅會差異

稅法和會計準則雖然都是由國家機關(guān)制定的，但兩者目的和規(guī)范的內(nèi)容不同。從目的來看，稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，同時兼顧公平稅負、方便征管的要求。而會計準則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。從規(guī)范的內(nèi)容來看，稅法規(guī)范了稅務(wù)機關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是利益如何在國家與納稅人之間進行分配，具有強制性和無償性。而會計準則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。

因此，稅法與會計準則不可能完全相同，必然存在差異。在企業(yè)所得稅的匯算清繳中，老顧提醒大家應(yīng)該注意以下這幾個比較常見的稅會差異事項。

一、對外捐贈支出

比如某公司將一批自產(chǎn)產(chǎn)品用于公益性捐贈

會計處理：依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第14號——收入（2006）》規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

（3）收入的金額能夠可靠地計量；

（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

對外捐贈由于不滿足上述條件第（4）項條件，是不能確認收入的，會計核算應(yīng)該計入營業(yè)外支出，一般納稅人賬務(wù)處理如下：

借：營業(yè)外支出

　　貸：庫存商品

應(yīng)交稅收-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

所得稅處理：《企業(yè)所得的法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

同時國稅函[2008]828號規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

二、分期收款方式銷售貨物

比如某企業(yè)銷售大型設(shè)備一臺，款項分5期收回，每年的12月31日為每期的收款日。

會計處理：依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第14號——收入（2006）》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

所得稅處理：《企業(yè)所得的法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認收入的實現(xiàn)：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

因此，對于具有融資性質(zhì)的銷售業(yè)務(wù)，會計上每期確認的利息收入，所得稅匯算時應(yīng)該做納稅調(diào)減處理；對于第一年會計上比稅法上多確認的收入，應(yīng)該做納稅調(diào)減，對于以后期間會計上沒有確認的收入，所得稅匯算時應(yīng)該做納稅調(diào)增。

三、關(guān)于存貨跌價準備

某企業(yè)在12月31日對庫存商品進行減值測試，計提了100萬元跌價準備。

會計處理：依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第1號——存貨（2006）》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：存貨跌價準備

所得稅處理：《企業(yè)所得的法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

因此，對于會計上計提的存貨跌價準備，在所得稅匯算清繳時應(yīng)該做納稅調(diào)增處理。

四、固定資產(chǎn)折舊

1、關(guān)于折舊范圍

會計處理：依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。

所得稅處理：《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；

（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；

（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；

（六）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；

（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

因此，對于會計上計提的固定資產(chǎn)折舊不符合稅法規(guī)定的，在所得稅匯算清繳時，應(yīng)該做納稅調(diào)增。

2、關(guān)于折舊年限

會計處理：依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。也就是說，固定資產(chǎn)的折舊年限由企業(yè)自行確定。

所得稅處理：《企業(yè)所得的法實施條例》第六十條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：

(一)房屋、建筑物，為20年；

(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；

(三)與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

(四)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

(五)電子設(shè)備，為3年。

因此，對于因會計和稅法折舊年限不同造成的折舊額差異，應(yīng)該按照如下規(guī)則處理：

1>會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。

2>企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。

五、關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷年限

會計處理：依據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)（2006）》規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

所得稅處理：《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除。下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：

（一）自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；

（二）自創(chuàng)商譽；

（三）與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；

（四）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

財稅〔2012〕27號規(guī)定，企業(yè)外購的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年（含）。

依據(jù)上述規(guī)定，對于會計和稅法攤銷年限不同造成的差異，在匯算清繳時應(yīng)該按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。

| 作者：老顧（正保會計網(wǎng)校答疑專家）