最近，諸多學(xué)員詢問固定資產(chǎn)改良支出的相關(guān)財(cái)稅處理問題，譬如：不動產(chǎn)裝修費(fèi)用產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需要分期抵扣嗎？固定資產(chǎn)的維修費(fèi)用如何在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除？固定資產(chǎn)的會計(jì)核算等等�，F(xiàn)將相關(guān)政策干貨整理給大家，咱們依據(jù)政策分析操作。
一、稅務(wù)處理
（一）增值稅
1.政策依據(jù)
（1）國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）
第二條 增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。
第三條 納稅人2016年5月1日后購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
不動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時(shí)的購置原價(jià)或作價(jià)。
上述分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的購進(jìn)貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。
2.涉稅分析
依據(jù)上述政策，改良不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的支出，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照國家稅務(wù)總局公告2016年第15號的規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，此外的支出，均可在發(fā)生時(shí)一次性認(rèn)證抵扣。
有些學(xué)員就疑惑了，項(xiàng)目改擴(kuò)建時(shí)，我不知道是否增加不動產(chǎn)原值超過50%，該如何處理呢？我們建議先按照預(yù)算審批金額判斷是否超過50%，如果最后發(fā)現(xiàn)未超過50%但前期分期抵扣了，可將待抵扣的進(jìn)行稅額一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中。
需要注意的是，只有以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)進(jìn)行的改良支出，涉及分2年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的事項(xiàng)。其余形式取得的資產(chǎn)改良支出可以一次性認(rèn)證抵扣。
（二）企業(yè)所得稅
1.政策依據(jù)
（1）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》
第十三條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：
①已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
②租入固定資產(chǎn)的改建支出;
③固定資產(chǎn)的大修理支出;
④其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。
（2）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
第五十八條 固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：
⑥改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。
第六十八條 企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。
第六十九條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：
①修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；
②修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
（3）國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]第34號）
關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的稅務(wù)處理問題
企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。
2.涉稅分析
依據(jù)上述政策可見，固定資產(chǎn)的改良支出是可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的，只是由于情形的不同，稅前扣除的方法不同，現(xiàn)將情形整理如下：
改擴(kuò)建的條件：改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出
大修理支出的條件：
①修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；
②修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
修繕費(fèi)用的條件：不符合大修理支出和改擴(kuò)建支出的其他零星修繕費(fèi)用。
二、財(cái)務(wù)處理
1.政策依據(jù)
（1）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理
1801 長期待攤費(fèi)用：本科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊? 年以上的各項(xiàng)費(fèi)用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。
（2）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 4 號——固定資產(chǎn)》----應(yīng)用指南
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。
固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 4 號——固定資產(chǎn)》
第四條：固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
2.賬務(wù)分析
實(shí)務(wù)中，改良支出的核算通常分為以下三種核算情形：
（1）當(dāng)計(jì)入“固定資產(chǎn)”成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值；
（2）計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”；
（3）計(jì)入當(dāng)期損益；
由上述政策可見，會計(jì)準(zhǔn)則及指南并未規(guī)定固定資產(chǎn)改良支出核算方式的金額標(biāo)準(zhǔn)，選擇何種核算方式需結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)情況、重要性標(biāo)準(zhǔn)去判斷。
｜作者：劉老師（正保會計(jì)網(wǎng)校答疑專家）
