研發(fā)形成產(chǎn)品對外銷售的所得稅處理

在企業(yè)的研發(fā)活動中，領用材料用于研發(fā)項目是常見的操作。根據(jù)《財政部關于印發(fā)<企業(yè)會計準則解釋第15號>的通知》（財會〔2021〕35號）的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)過程中形成產(chǎn)品，需要將一部分研發(fā)支出結轉到庫存商品，對外銷售確認收入和結轉成本，對享受研發(fā)費加計扣除和高新技術企業(yè)認定有什么影響嗎?

《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）第二條第（二）項規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除。產(chǎn)品銷售與對應的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發(fā)生額直接沖減當年的研發(fā)費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續(xù)沖減。

根據(jù)上述規(guī)定，研發(fā)形成產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。

《科技部財政部國家稅務總局關于修訂印發(fā)<高新技術企業(yè)認定管理工作指引>的通知》（國科發(fā)火[2016]195號）對于研究開發(fā)費用的歸集范圍中的“直接投入費用”明確，直接投入費用是指企業(yè)為實施研究開發(fā)活動而實際發(fā)生的相關支出。包括：直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費；用于研究開發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、檢測、維修等費用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的固定資產(chǎn)租賃費。

上述文件并沒有規(guī)定研發(fā)領用的材料需要從高新技術企業(yè)認定的研發(fā)費用中減除。財會〔2021〕35號文件出臺后，科技部、財政部和國家稅務總局也沒有出臺后續(xù)的文件。因此，即使材料最終形成產(chǎn)品并對外銷售，只要這些材料在研發(fā)階段被領用并用于研發(fā)活動，其費用仍應計入研發(fā)費用，對高新技術企業(yè)的認定沒有影響。實務中可以參考《關于山東一諾威聚氨酯股份有限公司公開發(fā)行股票并在北交所上市申請文件的第三輪審核問詢函之回復》中主管稅務機關的意見以及河南和浙江省注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示。

1.關于山東一諾威聚氨酯股份有限公司公開發(fā)行股票并在北交所上市申請文件的第三輪審核問詢函之回復

問題2.進一步說明稅務合規(guī)性

根據(jù)二輪問詢回復及申報會計師于2022年9月9日出具的《山東一諾威聚氨酯股份有限公司前期會計差錯更正專項審核報告》，發(fā)行人已按照《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定，對申報財務報表進行差錯更正，主要涉及如下事項：

（1）2022年之前，發(fā)行人將研發(fā)過程中產(chǎn)生的產(chǎn)品對外銷售，相關收入確認了收入，相關成本列示在研發(fā)費用，未確認銷售成本。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第15號》的相關規(guī)定，發(fā)行人對報告期內研發(fā)形成產(chǎn)品對外銷售的會計處理進行追溯調整，將原在研發(fā)費用列報的已售副產(chǎn)品成本，自研發(fā)費用調整到營業(yè)成本列報。

（2）發(fā)行人將研發(fā)產(chǎn)生的產(chǎn)品銷售成本在研發(fā)費用列報，并將相關材料費用予以了加計扣除。因上述差錯更正，研發(fā)費用調整至營業(yè)成本列報，研發(fā)費用不再加計扣除，故調減相應年度的所得稅加計扣除數(shù)，對相應年度的所得稅費用及應交稅費進行追溯調整。

請發(fā)行人說明：

（1）報告期之前是否存在同類應更正未更正的會計差錯事項，及是否影響發(fā)行人報告期期初數(shù)，同時說明對報告期各期凈資產(chǎn)及歸母凈利潤的影響金額和比例。

（2）報告期內及之前是否存在少繳漏繳等稅收方面重大違法違規(guī)行為。

（3）上述會計差錯更正后，報告期各期發(fā)行人研發(fā)支出占收入比例，及是否影響發(fā)行人高新技術企業(yè)認定。

請保薦機構、發(fā)行人律師及申報會計師補充核查上述事項，并發(fā)表明確核查意見。

回復：

一、報告期之前是否存在同類應更正未更正的會計差錯事項，及是否影響發(fā)行人報告期期初數(shù)，同時說明對報告期各期凈資產(chǎn)及歸母凈利潤的影響金額和比例。

……

三、上述會計差錯更正后，報告期各期發(fā)行人研發(fā)支出占收入比例，及是否影響發(fā)行人高新技術企業(yè)認定

（一）上述會計差錯更正后，對報告期各期公司研發(fā)支出占收入比例的影響

……

（二）上述會計差錯更正后，不會影響公司高新技術企業(yè)的認定

1、將研發(fā)活動中形成產(chǎn)品的材料投入由“研發(fā)費用”科目調整至“營業(yè)成本”并不改變該材料投入的研發(fā)屬性

……

3、主管稅務機關咨詢意見

2022年10月21日及28日，公司及中介機構走訪了一諾威新材料及一諾威（母公司）主管稅務機關并訪談了相關工作人員，經(jīng)向主管稅務機關咨詢，答復內容如下：

《15號解釋》是財政部要求的財務核算口徑，高新技術企業(yè)認定遵循的是高企認定的系列規(guī)則，兩者關于研發(fā)投入的統(tǒng)計口徑不同，一諾威（母公司）（一諾威新材料）將研發(fā)活動形成產(chǎn)品的材料投入由原來的研發(fā)費用科目核算變更至成本核算，不會影響高新技術企業(yè)的認定。

綜上，上述會計差錯更正后，不會改變研發(fā)活動中材料投入的研發(fā)屬性，不會因此影響公司高新技術企業(yè)的認定。

2.《河南省注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示（第1號）

——高新技術企業(yè)認定專項審計實務答疑》

二、《企業(yè)會計準則解釋第15號》規(guī)定，研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下簡稱“試運行銷售”），不應將試運行銷售相關收入抵消相關成本后的凈額沖減研發(fā)支出。高企認定專項審計工作中，對該規(guī)定如何把握？

答：在《企業(yè)會計準則解釋第15號》出臺前，企業(yè)會計準則規(guī)定：企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益;開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益。按照財政部《關于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2018〕15號）的要求，執(zhí)行一般企業(yè)會計準則財務報表格式的，未完成的資本化支出在資產(chǎn)負債表中“開發(fā)支出”列示，計入當期損益的費用化支出在利潤表中“研發(fā)費用”列示。

在高新技術企業(yè)認定專項審計工作中，申報企業(yè)近三個會計年度實際發(fā)生的開發(fā)新產(chǎn)品等研發(fā)活動，符合《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)活動定義，且該開發(fā)新產(chǎn)品活動發(fā)生的料、工、費屬于《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)費用歸集范圍，不論申報企業(yè)該開發(fā)新產(chǎn)品活動是否成功，均應屬于申報企業(yè)近三個會計年度高新技術企業(yè)認定的研究開發(fā)費用歸集范圍。

企業(yè)研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售進行會計處理時，依據(jù)財政部《關于印發(fā)<企業(yè)會計準則解釋第15號>的通知》有關規(guī)定執(zhí)行：對外銷售(以下統(tǒng)稱試運行銷售)的，應當按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》、《企業(yè)會計準則第1號—存貨》等規(guī)定，對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出；試運行產(chǎn)出的有關產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1號—存貨》規(guī)定的應當確認為存貨，符合其他相關企業(yè)會計準則中有關資產(chǎn)確認條件的應當確認為相關資產(chǎn)。即研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的成本，從研發(fā)費用科目中轉出，計入營業(yè)成本、存貨等。《企業(yè)會計準則解釋第15號》解釋中對研發(fā)費用的轉出是會計準則要求的會計處理規(guī)定，不應理解為沖減會計期間研發(fā)費用投入，即不減少高新技術企業(yè)認定時的研發(fā)費用。

企業(yè)年度研究開發(fā)費用總額，為企業(yè)年度投入的研發(fā)支出總額，包括費用化核算的研發(fā)費用與資本化核算的研發(fā)費用之和。企業(yè)應在研究開發(fā)費用結構明細表編制說明中予以披露，會計師事務所應在出具高新技術企業(yè)認定專項審計報告時充分關注。

3.《高新技術企業(yè)認定專項審計實務答疑[二]》（浙江省注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示[第7號]）

六、《企業(yè)會計準則解釋第15號》規(guī)定，研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售(以下簡稱“試運行銷售”)，不應將試運行銷售相關收入抵消相關成本后的凈額沖減研發(fā)支出。高企認定專項審計工作中，對該規(guī)定如何把握?

答：只要申報企業(yè)近三個會計年度實際發(fā)生的開發(fā)新產(chǎn)品活動，符合《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)活動定義，且該開發(fā)新產(chǎn)品活動發(fā)生的料、工、費屬于《工作指引》規(guī)定的研究開發(fā)費用歸集范圍，不論申報企業(yè)該開發(fā)新產(chǎn)品活動是否成功，均屬于申報企業(yè)近三個會計年度高新技術企業(yè)認定的研究開發(fā)費用歸集范圍。

企業(yè)研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品、副產(chǎn)品進行會計處理時，依據(jù)財政部《關于印發(fā)<企業(yè)會計準則解釋第15號>的通知》(財會[2021]35號)有關規(guī)定執(zhí)行;構成產(chǎn)品、副產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的成本，從研發(fā)費用科目中轉出，不應理解為沖減會計期間研發(fā)費用投入，即不減少高企認定時的研發(fā)費用。

企業(yè)年度研究開發(fā)費用總額，為企業(yè)年度費用化核算的研發(fā)費用與資本化核算的研發(fā)費用之和。高新技術企業(yè)認定專項審計報告應在編制說明中予以披露。