承租人視角下執(zhí)行新租賃準則稅會差異解析

一、

與原準則相比，承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是釆用單一的會計處理模型，也就是說，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，參照固定資產(chǎn)準則對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，采用固定的周期性利率確認每期利息費用。
　　

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令第512號)(以下簡稱企業(yè)所得稅實施條例)第四十七條規(guī)定：“企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除?！?br style="margin: 0px; padding: 0px; max-width: 100%; box-sizing: border-box !important; overflow-wrap: break-word !important;"/>　　

盡管承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，但是企業(yè)所得稅政策并未作為調(diào)整，仍應(yīng)區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種不同的租入方式，按稅法的規(guī)定調(diào)整企業(yè)所得稅。以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。
　　

新租賃準則規(guī)定，對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇簡化處理，即承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。作出該選擇的，承租人應(yīng)當將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當采用該方法。企業(yè)若未采用直線法，則會產(chǎn)生稅會差異，應(yīng)作納稅調(diào)整。
　　

新租賃準則第六十一條規(guī)定，承租人應(yīng)當選擇下列方法之一對租賃進行銜接會計處理，并一致應(yīng)用于其作為承租人的所有租賃：(一)按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理(即完全的追溯調(diào)整法);(二)根據(jù)首次執(zhí)行本準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，不調(diào)整可比期間信息(即簡化的追溯調(diào)整法)。
　　

不論選擇那一種追溯調(diào)整方法，都會導(dǎo)致執(zhí)行新租賃準則后，原未執(zhí)行完的租賃合同(即存量合同)后續(xù)產(chǎn)生稅會差異，應(yīng)作納稅調(diào)整，下面將舉例說明。

二、

下面，我們區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種方式下，舉例說明新租賃準則一般處理模式的稅會差異。
　　

【案例1】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，租賃期為10年，每年的租賃付款額為50000元,于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5%。甲公司為租入該辦公樓支付房屋中介費10000元。

1.租賃開始日，甲公司確認的租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)為386000元，即

50000×(P/A,5%,10)=386000(元)，考慮甲公司為此支付的房屋中介費，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：使用權(quán)資產(chǎn)396000
　　租賃負債——未確認融資費用114000
　　貸：租賃負債——租賃付款額500000
　　     銀行存款10000

2.第一年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600元，賬務(wù)處理為：
借：管理費用——使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600
　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊39600
支付第一年租賃費，賬務(wù)處理如下：
借：租賃負債——租賃付款額50000
　　貸：銀行村困50000
按照實際利率法攤銷未確認融資費用，租賃負債期初余額(500000-114000)×5%=19300元，賬務(wù)處理為：
借：財務(wù)費用——利息費用19300
　　貸：租賃負債——未確認融資費用19300

年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：(1)先將為租入該辦公樓支付房屋中介費10000元作納稅調(diào)減;(2)將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+19300=58900)確認為帳載金額，將總租賃付款額按照租賃期限直線法計算的攤銷金額(500000÷10=50000)確認為稅收金額，差額8900元(58900-50000)，進行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

3.第二年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600元，賬務(wù)處理為：
借：管理費用——使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600
　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊39600
按照實際利率法攤銷未確認融資費用，租賃負債期初余額

(500000-114000+19300-50000)×5%=17765元，賬務(wù)處理為：
借：財務(wù)費用——利息費用17765
　　貸：租賃負債——未確認融資費用17765
年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+17765=57365)確認為帳載金額，將總租賃付款額按照租賃期限直線法計算的攤銷金額(500000÷10=50000)確認為稅收金額，差額7365元(57365-50000)，進行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。
　　

【案例2】假設(shè)將案例1中的租賃標的物改為一臺數(shù)控機床，假設(shè)該數(shù)控機床的預(yù)計使用年限為10年，且合同約定租賃到期后甲公司有權(quán)按照1元買斷該數(shù)控機床所有權(quán)。

該租賃期占用了整個機床的預(yù)計使用年限，且預(yù)計租賃期滿甲公司一定會行使購買權(quán)，可見該租賃屬于一項融資租賃合同。會計處理不變，稅法上企業(yè)所得稅實施條例第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ);租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。該項融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為510000元，按照10年計提折舊。企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)作如下調(diào)整處理：
1.第一年年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+19300=58900)確認為帳載金額，將計稅基礎(chǔ)510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認為稅收金額，差額7900元(58900-51000)，進行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

2.第二年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+17765=57365)確認為帳載金額，將計稅基礎(chǔ)510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認為稅收金額，差額6365元(57365-51000)，進行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。

三、

接案例1，假設(shè)甲公司2021年執(zhí)行新租賃準則時，該租賃合同已執(zhí)行6年，甲公司采用簡化的追溯調(diào)整法，則：
年初新舊準則轉(zhuǎn)換，甲公司應(yīng)首先計算首次執(zhí)行本準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額。賬務(wù)處理如下(計算過程略)：
借：使用權(quán)資產(chǎn)396000
　　租賃負債——未確認融資費用22800
　　遞延所得稅資產(chǎn)4700
　　未分配利潤12690
　　盈余公積1410
　　貸：租賃負債——租賃付款額200000
          使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊237600
第一年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600元，賬務(wù)處理為：
借：管理費用——使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600
　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊39600
按照實際利率法攤銷未確認融資費用8865元(計算過程略)，賬務(wù)處理為：
借：財務(wù)費用——利息費用8865
　　貸：租賃負債——未確認融資費用8865
年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實際利率法攤銷未確認融資費用之和(39600+8865=48465)確認為帳載金額，將計稅基礎(chǔ)510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認為稅收金額，差額2535元(48465-51000)，進行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。

四、

2021年是全面施行新租賃準則的開始之年，新準則對租賃業(yè)務(wù)的會計核算規(guī)定要點、細節(jié)特別多，特別是稅會差異再次擴大，企業(yè)要做好稅務(wù)管理，建議做好如下幾點：
(一)認真學(xué)習(xí)新租賃準則及應(yīng)用指南，結(jié)合稅法規(guī)定，研習(xí)并掌握租賃業(yè)務(wù)在各個環(huán)節(jié)的稅會差異。
(二)梳理尚未執(zhí)行完畢的存量租賃合同，按照新準則規(guī)定進行數(shù)據(jù)運算、割接。
(三)做好稅會差異計算，以備企業(yè)所得稅年度納稅調(diào)整之用，并登記稅會差異臺賬備查。
(四)有條件的企業(yè)應(yīng)加強信息化系統(tǒng)建設(shè)，將大量的租賃合同數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)管理，通過系統(tǒng)運算，自動做好稅會差異的計算，減輕手工計算繁重的工作量，提高數(shù)據(jù)運行的質(zhì)量。