財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)出《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)，以下簡(jiǎn)稱5號(hào)文），對(duì)企業(yè)在改制重組過程中涉及的部分土地增值稅政策作出明確規(guī)定。本文梳理5號(hào)文及相關(guān)土地增值稅政策，5號(hào)文給企業(yè)重組涉及的土地增值稅管理帶來了哪些新變化。

　　變化一整體改建暫不征收土地增值稅政策 

　　5號(hào)文規(guī)定，按照公司法的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　提示  這里所稱整體改建，指不改變?cè)�企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。比如，一家全民所有制工業(yè)企業(yè)變更為國(guó)有獨(dú)資公司就是典型的整體改建行為。實(shí)際工作中，一些非公司制企業(yè)雖然整體改建為公司制企業(yè)，其投資主體往往會(huì)同時(shí)變化，此時(shí)需要關(guān)注這一政策的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。比如，一家農(nóng)村信用社改制為農(nóng)村商業(yè)銀行，但往往在改制的同時(shí)引入新的股東，此時(shí)投資主體發(fā)生變化，會(huì)影響上述政策的適用。

　　變化二國(guó)有房地產(chǎn)作價(jià)投資暫不征收土地增值稅政策

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。5號(hào)文廢止了這一規(guī)定，但5號(hào)文繼續(xù)明確，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　對(duì)于實(shí)務(wù)中普遍爭(zhēng)議的土地取得成本是否可以延續(xù)的問題，5號(hào)文指出，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在重組改制過程中經(jīng)省級(jí)以上國(guó)土管理部門批準(zhǔn)，國(guó)家以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上國(guó)土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上國(guó)土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格的，不得扣除。舉例來說，如果國(guó)有企業(yè)改制時(shí)，一宗土地的原取得成本為1億元，但是經(jīng)過省級(jí)國(guó)土局批準(zhǔn)按照3億元評(píng)估價(jià)作價(jià)出資入股，則允許在后續(xù)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照3億元扣除其取得成本。

　　提示  按照5號(hào)文規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。政策強(qiáng)調(diào)的是“在改制重組時(shí)”，如果單位和個(gè)人不是“在改制重組時(shí)”以國(guó)有土地、房屋投資，而是僅在一般場(chǎng)合以國(guó)有土地、房屋投資，是否可以適用暫不征稅的規(guī)定，5號(hào)文并未明確，納稅人遇到類似問題時(shí)，還應(yīng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

　　變化三企業(yè)合并暫不征收土地增值稅政策 

　　財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。這一規(guī)定在實(shí)務(wù)中通常被解釋為針對(duì)吸收合并暫免征稅，但是對(duì)于企業(yè)新設(shè)合并各地操作不一。5號(hào)文廢止了該條規(guī)定并進(jìn)一步明確，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。這就意味著無論是吸收合并還是新設(shè)合并，都可以暫不征稅。

　　提示  如果結(jié)合會(huì)計(jì)處理，企業(yè)合并還有一種特殊形式，就是控股合并。在控股合并中，參與合并的各方企業(yè)均不會(huì)喪失法人主體資格，實(shí)際上是合并企業(yè)收購被合并企業(yè)的股權(quán)從而實(shí)現(xiàn)控制目的。對(duì)于這種基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)收購的企業(yè)合并，一般不涉及土地增值稅。

　　變化四企業(yè)分設(shè)暫不征收土地增值稅政策 

　　對(duì)于企業(yè)分立（分設(shè)）是否征收土地增值稅，原有政策并未予以明確。實(shí)務(wù)操作中，青島、新疆、廈門等地都傾向于不征收土地增值稅，但是北京等地傾向于需要征稅。5號(hào)文統(tǒng)一要求，按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　提示  企業(yè)分設(shè)（分立）也有兩種形式，派生分立和新設(shè)分立。兩者的區(qū)別在于在新設(shè)分立情況下，被合并企業(yè)繼續(xù)存在，而在新設(shè)分立中被合并企業(yè)需要解散。無論是哪一種分立，只要分立后的主體相同，就暫不征收土地增值稅。

　　變化五對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)緊關(guān)“優(yōu)惠大門”

　　政策  5號(hào)文規(guī)定，上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。此前，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。5號(hào)文發(fā)布后，該條同樣被廢止，但是“暫不征收”這樣一種特殊的土地增值稅政策依然對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“緊關(guān)”大門。這樣規(guī)定主要是保持政策的連續(xù)性，避免部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“改制”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)。需要注意的是，無論是合并還是分立，只要任何一方當(dāng)事主體是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就不應(yīng)適用5號(hào)文規(guī)定的改制重組特定政策。

　　提示  企業(yè)按5號(hào)文有關(guān)規(guī)定享受相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)房產(chǎn)、國(guó)有土地權(quán)證、價(jià)值證明等書面材料。優(yōu)惠政策的執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日。