2015年2月3日國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“7號(hào)公告”）的第四條第四款為：“間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)”。

該條款作為直接認(rèn)定不具有合理商業(yè)目的四個(gè)需要同時(shí)滿(mǎn)足的條件之一，在7號(hào)公告出臺(tái)幾天來(lái)的“火熱”解讀中大家產(chǎn)生了各種不同理解，而大多數(shù)解讀中理解為只要不低于10%的預(yù)提稅負(fù)擔(dān)水平，就不同時(shí)滿(mǎn)足不合理商業(yè)目的的條件了。其實(shí)，大家應(yīng)特別注意的是在該條款中的用語(yǔ)是“可能稅負(fù)”，所以理解上既然是“可能”，那應(yīng)該就不只是一個(gè)數(shù)值，否則為什么不直接用具體數(shù)值來(lái)表述呢？而總體分析7號(hào)公告，我們發(fā)現(xiàn)在該公告中的“中國(guó)的可能稅負(fù)”也確實(shí)存在以下幾種情形：

1、7號(hào)公告第二條第一款規(guī)定：對(duì)歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)的數(shù)額（以下稱(chēng)間接轉(zhuǎn)讓機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)所得），應(yīng)作為與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，按照企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定征稅，即就是應(yīng)按25%的稅率征稅（注：這里應(yīng)專(zhuān)指非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)或外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)等，而且根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕650號(hào)）的規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)是指企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的所得均負(fù)有我國(guó)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的企業(yè)。因此，僅就來(lái)源于我國(guó)所得負(fù)有我國(guó)納稅義務(wù)的非居民企業(yè)，不適用該條規(guī)定的對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)減按20％稅率征收企業(yè)所得稅的政策）。

2、7號(hào)公告第二條第二款及第三款規(guī)定間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得及間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第三條第三款的規(guī)定征稅，即就是應(yīng)按10%的稅率征稅。而對(duì)于適用稅收協(xié)定的締約國(guó)居民企業(yè)，凡間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的，7號(hào)公告第十八條也明確：“本公告規(guī)定與稅收協(xié)定不一致的，按照稅收協(xié)定辦理。”據(jù)此具體又會(huì)存在以下幾種情形：

（1）根據(jù)稅收協(xié)定規(guī)定，在被轉(zhuǎn)讓方（境外企業(yè)）持股比例或股權(quán)代表的不動(dòng)產(chǎn)超過(guò)協(xié)定規(guī)定比例的，不能享受稅收協(xié)定免稅待遇的情況下，轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得應(yīng)按10%的預(yù)提稅率征稅。

（2）對(duì)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的財(cái)產(chǎn)或營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，如有稅收協(xié)定的，因轉(zhuǎn)讓與取得所得的是境外非居民企業(yè)，該部分轉(zhuǎn)讓所得就不能確認(rèn)為與境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，該所得應(yīng)適用稅收協(xié)定第十三條財(cái)產(chǎn)收益條款，也應(yīng)按10%的稅率征稅。

（3）在非居民企業(yè)可享受稅收協(xié)定或安排規(guī)定的在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅的情況下，不適用7號(hào)公告第一條的規(guī)定，其在“中國(guó)的可能稅負(fù)”就是“零”。

綜上，對(duì)于間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在“中國(guó)可能的稅負(fù)”，應(yīng)區(qū)分各種不同情況理解，不能以10%的預(yù)提稅率一概而論。

最后還是需要特別提醒大家注意的是：該條款中的“稅負(fù)”應(yīng)是指間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易所得的“企業(yè)所得稅稅負(fù)”，而不是“股息預(yù)提所得稅稅負(fù)”。