五、識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)

舊準(zhǔn)則中對(duì)于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，新收入準(zhǔn)則對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類(lèi)合同的收入確認(rèn)問(wèn)題。這里先簡(jiǎn)單介紹如何識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)。

新準(zhǔn)則第九條規(guī)定，合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

【提示】履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶(hù)合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開(kāi)展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

（一）屬于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)

新準(zhǔn)則十一條規(guī)定，滿(mǎn)足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：

1、客戶(hù)在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

此條件比較容易理解，比如勞務(wù)派遣到另一家公司提供保安服務(wù)、代理服務(wù)、租賃服務(wù)、常年法律服務(wù)等大部分勞務(wù)行為，均符合此條件。

2、客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。

這種情形比較少，主要是在客戶(hù)控制的地方建造的，比如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)委托建筑公司建造的不動(dòng)產(chǎn)而發(fā)生的建筑勞務(wù)。

3、企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

【提示1】具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

【提示2】有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶(hù)或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

【案例1】甲公司按照A客戶(hù)的要求制作了一件特殊商品，該商品具有特定用途，除A客戶(hù)可以使用外，其他單位或個(gè)人無(wú)法使用。A客戶(hù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制作進(jìn)度分期支付費(fèi)用，則該業(yè)務(wù)符合某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的規(guī)定。

【案例2】乙房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司預(yù)售房產(chǎn)，并在交房前陸續(xù)收到房款。房屋預(yù)售階段，客戶(hù)已經(jīng)拿到了房號(hào)，這樣由于合同的限制，該商品具有不可替代性，乙公司不能輕易地將該商品用于其他用途。該業(yè)務(wù)符合某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的規(guī)定，可以在預(yù)售之后，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

（二）屬于某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)履行履約義務(wù)

本準(zhǔn)則采用排除法，如果不符合某一時(shí)段內(nèi)履約義務(wù)的情形，就屬于某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

（三）某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。這時(shí)候應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用以下方法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度：

1、產(chǎn)出法

產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶(hù)的商品對(duì)于客戶(hù)的價(jià)值確定履約進(jìn)度。

2、投入法

投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。

根據(jù)以上方法還是無(wú)法確定履約進(jìn)度時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

【案例】2017年3月丙公司承攬一項(xiàng)建筑工程，根據(jù)合同的約定總價(jià)款1000萬(wàn)元，但成本如果超過(guò)1000萬(wàn)元，則甲方僅支付成本價(jià)。5月30日已發(fā)生成本700萬(wàn)元，但由于天氣原因，預(yù)計(jì)將要發(fā)生的成本無(wú)法合理估計(jì)。從以上可以看出無(wú)法確定履約進(jìn)度，但已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償，丙公司應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入。

（四）某一時(shí)點(diǎn)內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在確定商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

1、企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶(hù)就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。

2、企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，即客戶(hù)已擁有該商品的法定所有權(quán)。

3、企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，即客戶(hù)已實(shí)物占有該商品。

4、企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，即客戶(hù)已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

5、客戶(hù)已接受該商品。

6、其他表明客戶(hù)已取得商品控制權(quán)的跡象。

| 作者：陳老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專(zhuān)家）