2013注冊會計師考試《審計》徐永濤老師考前提示六

　　銷售與收款循環(huán)的審計

　　【一】控制目標與實質(zhì)性程序的關(guān)系（了解）

內(nèi)部控制目標	常用的交易實質(zhì)性程序
登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的客戶（發(fā)生）	①復核主營業(yè)務(wù)收入總賬、明細賬以及應(yīng)收賬款明細賬中的大額或異常項目 ②追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證 ③將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對
所有銷售交易均已登記入賬（完整性）	將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細賬及應(yīng)收賬款明細賬中的分錄進行核對
登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬（計價和分攤）	①復算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù) ②追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票 ③追查銷售發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準的商品價目表和客戶訂購單
銷售交易的分類恰當（分類）	檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù)
銷售交易的記錄及時（截止）	將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對
銷售交易已正確地記入明細賬，并經(jīng)正確匯總（準確性、計價和分攤）	將主營業(yè)務(wù)收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬

　　【二】真實性測試

　　登記入賬的銷售交易是真實的（“發(fā)生”目標）

　　鑒于“發(fā)生”這一目標，注冊會計師一般關(guān)心三類錯誤的可能性：

錯誤的性質(zhì)	注冊會計師的測試
未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬	從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易 如果對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少，以及考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據(jù)
銷售交易的重復入賬	通過復核企業(yè)為防止重復編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易記錄清單加以確定
向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨并作為銷售交易登記入賬	檢查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)
檢查上述三類高估銷售錯誤的可能性的另一個有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄

　　【三】完整性測試

　　針對已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬（完整性測試）的實質(zhì)性程序

　　1.從原始憑證追查至明細賬用來測試遺漏了的業(yè)務(wù)（“完整性”目標）

　　2.從明細賬追查至原始憑證用來測試不真實的業(yè)務(wù)（“真實性”目標，）

　　即：測試真實性目標時，起點是明細賬；測試完整性目標時，起點應(yīng)是發(fā)貨憑證等原始憑證。

　　【四】計價測試

　　登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價（理解）

　?。?）以主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計數(shù)與應(yīng)收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。

　?。?）銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數(shù)也要進行復算。

　?。?）發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等，則應(yīng)與發(fā)運憑證進行比較核對。

　　（4）審核客戶訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。

　　【五】截止測試

　?。?）選取資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運憑證，將應(yīng)收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應(yīng)收賬款和收入明細賬選取在資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象。

　　（2）復核資產(chǎn)負債表日前后“銷售和發(fā)貨水平”，確定業(yè)務(wù)活動水平是否異常，并考慮是否有必要追加截止測試程序。

　?。?）取得資產(chǎn)負債表日后所有的“銷售退回記錄”，檢查是否存在提前確認收入的情況。

　?。?）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日“應(yīng)收賬款的函證”程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售。

　　（5）調(diào)整重大跨期銷售。

　　截止測試應(yīng)把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期。

審計路線	目的	測試程序
以賬簿記錄為起點（真實性測試）	防止高估營業(yè)收入	從資產(chǎn)負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入
以銷售發(fā)票為起點（完整性測試）	防止低估營業(yè)收入	從資產(chǎn)負債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入
以發(fā)運憑證為起點（完整性測試）	防止低估營業(yè)收入	從資產(chǎn)負債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g

　　【六】分析應(yīng)收賬款明細賬余額（分類）

　　應(yīng)收賬款明細賬的余額一般在借方，注冊會計師在分析應(yīng)收賬款明細賬余額時，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，就應(yīng)查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。

　　借：應(yīng)收賬款——××客戶×××

　　    貸：預收款項——××客戶×××

　　同時應(yīng)按相應(yīng)比例補提壞賬準備（在試題中一般題目會告訴不同賬齡的壞賬提取比例）：

　　借：資產(chǎn)減值損失——計提的壞賬準備×××

　　    貸：應(yīng)收賬款——壞賬準備×××

　　【七】應(yīng)收賬款函證

　　1.應(yīng)收賬款函證是一個必須的程序

　　注冊會計師應(yīng)對所有重要的應(yīng)收賬款實施函證程序。不函證可能是因為：

　　（1）應(yīng)收賬款對被審計單位財務(wù)報表而言不重要

　?。?）函證很可能無效（應(yīng)在工作底稿中說明理由，并采用替代審計程序）

　　2.函證的方式。

　　函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。

　　當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：

　?、僦卮箦e報風險評估為低水平；

　?、谏婕按罅坑囝~較小的賬戶；

　?、垲A期不存在大量的錯誤；

　?、軟]有理由相信被詢證者不認真對待函證。

　　3.函證時間

　　注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當時間內(nèi)實施函證。

　　如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。

　　4.函證的控制

　　注冊會計師應(yīng)當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。

　　5.回函的處理

　　（1）以電子形式回函的，應(yīng)采用一定的技術(shù)或程序確認回函者的身份，如有可能寄回紙質(zhì)的回函

　?。?）積極函證未能收到回函

　　①注冊會計師應(yīng)當考慮與被詢證者聯(lián)系。

　?、谌绻茨艿玫奖辉冏C者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序。

　　6.替代審計程序

　　對①未函證應(yīng)收賬款；②沒回函的積極式函證；③對回函結(jié)果不滿意的三種情況，可采用以下替代程序，如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。

　　7.所有權(quán)問題

　　詢證函回函的所有權(quán)歸屬所在會計師事務(wù)所

　　會計師事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計單位作為法律訴訟證據(jù)。

　　8.對不符事項的處理

　　不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為?！敬祟}考試比較靈活，不要局限于教材的內(nèi)容，要結(jié)合會計實務(wù)進行考慮】

　　9.對函證結(jié)果的總結(jié)和評價

　　注冊會計師對函證結(jié)果可進行如下評價：

　?。?）注冊會計師應(yīng)重新考慮：對內(nèi)部控制的原有評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析程序的結(jié)果是否適當；相關(guān)的風險評價是否適當?shù)取?/p>

　?。?）如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的。

　　（3）如果函證結(jié)果表明存在審計差異，注冊會計師則應(yīng)當估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少。

　　采購與付款循環(huán)的審計

　　【一】內(nèi)部控制目標與實質(zhì)性程序

內(nèi)部控制目標	常用的交易實質(zhì)性程序
所記錄的采購都確已收到商品或已接受勞務(wù)（存在）	復核采購明細賬、總賬及應(yīng)付賬款明細賬，注意是否有大額或不正常的金額。 檢查賣方發(fā)票、驗收單、訂購單和請購單的合理性和真實性。 追查存貨的采購至存貨永續(xù)盤存記錄。 檢查取得的固定資產(chǎn)
已發(fā)生的采購交易均已記錄（完整性）	從驗收單追查至采購明細賬。 從賣方發(fā)票追查至采購明細賬
所記錄的采購交易估價正確（準確性、計價和分攤）	將采購明細賬中記錄的交易同賣方發(fā)票、驗收單和其他證明文件比較。 復算包括折扣和運費在內(nèi)的賣方發(fā)票填寫金額的準確性
采購交易的分類正確（分類）	參照賣方發(fā)票，比較會計科目表上的分類
采購交易按正確的日期記錄（截止）	將驗收單和賣方發(fā)票上的日期與采購明細賬中的日期進行比較
采購交易被正確記入應(yīng)付賬款和存貨等明細賬中，并正確匯總（準確性、計價和分攤）	通過加計采購明細賬，追查過入采購總賬和應(yīng)付賬款、存貨明細賬的數(shù)額是否正確，用以測試過賬和匯總的正確性

　　【二】對主要交易流實施截止測試（了解不需要記憶）

　　1.采購交易的截止測試包括：

　　（1）選擇已記錄采購的樣本，檢査相關(guān)的商品驗收單，保證交易已計入正確的會計期間；

　　（2）確定期末最后一份驗收單的順序號碼并審查代碼報告，以檢測記錄在本會計期間的驗收單是否存在更大的順序號碼，或因采購交易被漏記或錯計入下一會計期間而在本期遺漏的順序號碼。

　　2.尋找未記錄的負債的截止測試主要包括：

　?。?）確定被審計單位期末用于識別未記錄負債的程序，獲取相關(guān)交易已記入應(yīng)付賬款的證據(jù)；

　?。?）復核供應(yīng)商付款通知和供應(yīng)商對賬單；獲取發(fā)票被遺失或未計入正確的會計期間的證據(jù)；詢問并確定在資產(chǎn)債表日是否應(yīng)增加—項應(yīng)計負債；

　?。?）調(diào)査關(guān)于訂購單、商品驗收單和發(fā)票不符的例外報告，識別遺漏的交易或計入不恰當會計期間的交易；

　?。?）復核截至審計外勤結(jié)束日記錄在期后的付款，查找其是否在年底前發(fā)生的證據(jù)；

　?。?）詢問審計外勤結(jié)束時仍未支付的應(yīng)付賬款：

　　（6）對于在建工程，檢查承建方的證明或質(zhì)量監(jiān)督報告，以獲取存在未記錄負債的證據(jù)；

　?。?）復核資本預算和董事會會議紀要，獲取是否存在承諾和或有負債的證據(jù)。

　　【三】應(yīng)付賬款的審計

　　應(yīng)付賬款的審計主要是檢查付款記錄是否完整。

　　1.應(yīng)付賬款的函證

　　（1）函證必要性

　　一般情況下，應(yīng)付賬款不需要函證，

　　在下列情況下可能要函證應(yīng)付賬款：①控制風險較高；②某應(yīng)付賬款明細賬戶金額較大。

　?。?）函證對象的選擇

　　①選擇較大金額的債權(quán)人；

　?、谠谫Y產(chǎn)負債表日金額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供應(yīng)商的債權(quán)人（因為它們?nèi)菀装l(fā)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系）。

　?。?）函證方式。最好采用積極式詢證函，也可采用消極式詢證函。

　　【注】應(yīng)付賬款的函證與函證應(yīng)收賬款的不相同之處：（一般了解）

不同點	應(yīng)付賬款	應(yīng)收賬款
函證的必要性	一般情況下，應(yīng)付賬款不需要函證，但在控制風險較高、某應(yīng)付賬款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務(wù)困難階段時，則應(yīng)進行函證	應(yīng)收賬款主要采用函證的方法
對象選擇	應(yīng)付賬款是對債權(quán)人函證，在資產(chǎn)負債表日金額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權(quán)人（發(fā)生額較大）應(yīng)作為重要函證對象	應(yīng)收賬款是對債務(wù)人函證，一般將期末余額較大的債務(wù)人作為重要函證對象，對余額較小的可不函證
函證時間	在資產(chǎn)負債表日函證更有效	一般在期末，如果內(nèi)控有效，可在期末之前函證
函證方式	應(yīng)付賬款最好采用積極式函證	根據(jù)不同情況，分別采用積極式或消極式函證

　　2.應(yīng)付賬款的完整性檢查（理解）

　　檢查應(yīng)付賬款是否計入了正確的會計期間（截止），是否存在未入賬的應(yīng)付賬款（完整性）。

　　（1）檢查債務(wù)形成的相關(guān)原始憑證，如供應(yīng)商發(fā)票、驗收報告或入庫單等，查找有無未及時入賬的應(yīng)付賬款，確定應(yīng)付賬款期末余額的完整性；（憑證――完整性）

　?。?）檢查資產(chǎn)負債表日后應(yīng)付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應(yīng)憑證，關(guān)注其購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否合理；（日后賬簿――截止）

　　（3）獲取被審計單位與其供應(yīng)商之間的對賬單（應(yīng)從非財務(wù)部門，如：采購部門獲?。?，并將對賬單和被審計單位財務(wù)記錄之間的差異進行調(diào)節(jié)（如在途款項、在途商品、付款折扣、未記錄的負債等），查找有無未入賬的應(yīng)付賬款，確定應(yīng)付賬款金額的準確性。（對賬單――完整性、準確性）

　　（4）針對資產(chǎn)負債表日后付款項目，檢查銀行對賬單及有關(guān)付款憑證（如銀行劃款通知、供應(yīng)商收據(jù)等），詢問被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員，查找有無未及時入賬的應(yīng)付賬款；（日后付款――完整性、截止）

　　（5）結(jié)合存貨監(jiān)盤程序，檢查被審計單位在資產(chǎn)負債日前后的存貨入庫資料（驗收報告或入庫單），檢查是否有大額貨到單未到的情況，確認相關(guān)負債是否計入了正確的會計期間；（監(jiān)盤――截止、完整性）

　　【四】固定資產(chǎn)的審計

　　1.固定資產(chǎn)的分析程序

　　一般在綜合題出現(xiàn)對折舊、維修費和減值為基礎(chǔ)的分析程序；

　　固定資產(chǎn)后續(xù)支出及折舊費用的計提和分配，掌握其會計處理。

　　2.固定資產(chǎn)期初余額審計

情形	審計程序
連續(xù)審計	將固定資產(chǎn)和累計折舊的期末余額與上期審計工作底稿中（不是資產(chǎn)負債表）中的審定數(shù)進行核對
變更會計師事務(wù)所	查閱前任注冊會計師有關(guān)工作底稿
首次接受審計 （以往未經(jīng)審計）	全面審計被審計單位設(shè)立以來延續(xù)至期初的“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”賬戶中的所有重要的借貸記錄

　　3.對固定資產(chǎn)進行實地檢查（重點是本期新增加的重要固定資產(chǎn)）。

　?、僖怨潭ㄙY產(chǎn)明細分類賬為起點，進行實地追查，以證明會計記錄中所列固定資產(chǎn)確實存在，并了解其目前的使用狀況（真實性）；

　　②以實地為起點，追查至固定資產(chǎn)明細分類賬，以獲取實際存在的固定資產(chǎn)均已入賬的證據(jù)（完整性）。

　　生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計

　　【一】存貨監(jiān)盤的含義

　　1.存貨監(jiān)盤的目的

　　存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的“存在”認定、“完整性”認定、“權(quán)利和義務(wù)”的認定。注冊會計師在測試存貨的權(quán)利和義務(wù)認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。

　　注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在（存在），已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨（完整性），并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)（權(quán)利和義務(wù)）。

　　2.存貨監(jiān)盤的責任

　?。?）注冊會計師的責任：獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責任；

　　（2）管理層的責任：定期盤點存貨，合理確定存貨的數(shù)量和狀況的責任。管理層通常制定程序，要求對存貨每年至少進行一次實物盤點，以作為編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。

　　3.存貨監(jiān)盤的作用

　　具體的說來，存貨監(jiān)盤涉及：

　?。?）檢查存貨以確定其是否存在，評價存貨狀況，并對存貨盤點結(jié)果進行測試；

　　（2）觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點結(jié)果的程序的實施情況；

　?。?）獲取有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)。

　　【二】存貨監(jiān)盤計劃

　　1.編制存貨監(jiān)盤計劃的依據(jù)

　　注冊會計師應(yīng)當根據(jù)以下情況的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。

　　（1）存貨的特點；

　　（2）盤存制度；

　?。?）存貨內(nèi)部控制的有效性；

　?。?）被審計單位管理層制定的存貨盤點程序。

　　2.制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項。

　　在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師需要考慮以下事項：

　?。?）與存貨相關(guān)的重大錯報風險。

　　（2）與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)。

　?。?）對存貨盤點是否制定了適當?shù)某绦颍⑾逻_了正確的指令。注冊會計師一般需要復核或與管理層討論其存貨盤點程序。

　?。?）存貨盤點的時間安排。

　　如果存貨盤點在財務(wù)報表日以外的其他日期進行，注冊會計師除實施存貨監(jiān)盤相關(guān)審計程序外，還應(yīng)當實施其他審計程序，以獲取審計證據(jù)，確定存貨盤點日與財務(wù)報表日之間的存貨變動是否已得到恰當?shù)挠涗洝?/p>

　　（5）被審計單位是否一貫采用永續(xù)盤存制。

　　如果被審計單位通過實地盤存制確定存貨數(shù)量，則注冊會計師要參加此種盤點。

　　如果被審計單位采用永續(xù)盤存制，注冊會計師在年度中一次或多次參加盤點。

　?。?）存貨的存放地點（包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險），以確定適當?shù)谋O(jiān)盤地點。

　?。?）是否需要專家協(xié)助。

　　3.存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容【記憶】

　?。?）存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排。

　　①存貨監(jiān)盤的目標：包括獲取被審計單位資產(chǎn)負債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況、以及有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。

　　②存貨監(jiān)盤的范圍：監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結(jié)果。

　?、鄞尕洷O(jiān)盤的時間：監(jiān)盤的時間，包括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應(yīng)當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調(diào)。

　　（2）存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項。

　　注冊會計師需要重點關(guān)注的事項包括盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。

　?。?）參加存貨監(jiān)盤人員的分工。

　　（4）檢查存貨的范圍。

　　注冊會計師應(yīng)當根據(jù)對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內(nèi)部控制的評價結(jié)果確定檢查存貨的范圍。

　　【三】存貨的監(jiān)盤程序【記憶】

　　1.存貨監(jiān)盤程序

　?。?）監(jiān)盤程序。

　　評價盤點的控制→觀察盤點的執(zhí)行→檢查存貨→執(zhí)行抽盤

　　（2）執(zhí)行抽盤。

　　在對存貨盤點結(jié)果進行測試時，注冊會計師可以：

　?、購拇尕洷P點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的“準確性”。

　?、趶拇尕泴嵨镏羞x取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的“完整性”。

　　注冊會計師應(yīng)該盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽取檢查的存貨項目。注冊會計師在實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計單位的存貨盤點在準確性或完整性方面存在錯誤。如果盤點記錄與存貨實物存在差異，注冊會計師應(yīng)當查明原因，然后根據(jù)具體事項進行處理。

　?。?）存貨盤點范圍。

　　對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應(yīng)當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應(yīng)當查明未納入的原因。

　?。?）存貨監(jiān)盤時的觀察程序

次數(shù)	時間	目的
第一次	在盤點存貨“前”	觀察盤點現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否已適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點
第二次	在存貨監(jiān)盤過程“中”	觀察管理層制定的盤點程序（如對盤點時及其前后的存貨移動的控制程序）的執(zhí)行情況
第三次	在存貨盤點“結(jié)束前”	觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均已盤點

　　【四】監(jiān)盤過程中的特殊情況及處理

　　1.所有權(quán)。只要被審計單位擁有所有權(quán)的存貨，均應(yīng)納入監(jiān)盤范圍。對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應(yīng)當（1）取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料；（2）確定是否已分別存放、標明；（3）確定均未納入盤點的范圍。

　　2.存貨的狀況。注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當區(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供證據(jù)。

　　3.存貨移動情況。（1）注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點。（2）如果在盤點過程中被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進行，注冊會計師應(yīng)通過實施必要的檢查程序，確保在適當?shù)钠陂g內(nèi)對存貨作出了準確記錄。

　　4.存貨的內(nèi)部控制。如果對與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制不滿意，監(jiān)盤應(yīng)安排在期末或接近期末進行。

　　5.存貨的位置。對多處存放的同一存貨，應(yīng)安排在同時盤點，以免發(fā)生遺漏或重復盤點。

　　6.包裝箱封存。要求打開箱子或挪開成堆的箱子。

　　7.存貨的截止。注冊會計師應(yīng)當獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。

　　注冊會計師通?？捎^察存貨的“驗收入庫地點和裝運出庫地點”以執(zhí)行截止測試。在存貨入庫和裝運過程中采用“連續(xù)編號的憑證”時，注冊會計師應(yīng)當關(guān)注“截止日期前的最后編號”。如果被審計單位“沒有使用連續(xù)編號的憑證”，注冊會計師應(yīng)當列出截止日期以前的“最后幾筆裝運和入庫記錄”。

　　注冊會計師在對期末存貨進行截止測試時，通常應(yīng)當關(guān)注：

　　在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應(yīng)當獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截止等信息，以便將來追查至被審計單位的會計記錄。

　　截止日前入庫——盤，截止日前出庫——不盤，已售出未發(fā)運——不盤，已購入未入庫——盤

　　8.對特殊類型存貨的監(jiān)盤

存貨類型	審計程序
木材、鋼筋盤條、管子	①檢查標記或標識 ②利用專家或被審計單位內(nèi)部有經(jīng)驗人員的工作
堆積型存貨 （糖、煤、鋼廢料）	①運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄 ②如果堆場中的存貨堆不高，可進行實地監(jiān)盤，或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計
使用磅秤測量的存貨	①在監(jiān)盤前和監(jiān)盤過程檢驗磅秤的精準度，并留意磅秤的位置移動與重新調(diào)校程序 ②將檢查和重新稱量程序相結(jié)合 ③檢查秤量尺度的換算問題
使用容器儲存的液、氣體	①使用容器進行監(jiān)盤或通過預先編號的清單列表加以確定 ②使用浸蘸、測量棒、工程報告，依賴永續(xù)存貨記錄 ③選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作
貴金屬、石器與收藏品	選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作
生產(chǎn)紙漿用木材、牲畜	通過高空攝影以確定其存在性，對不同時點的數(shù)量進行比較，并依賴永續(xù)存貨記錄

　　9.抽盤差異的處理

　　注冊會計師在實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異時，注冊會計師應(yīng)當：【記憶】

　?。?）查明原因，并及時提請被審計單位更正；

　　（2）考慮錯誤的潛在范圍和重大程度。在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生或要求被審計單位重新盤點。重新盤點的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點小組。

　　【五】需要特別關(guān)注的情況

　　由第三方保管或控制的存貨【記憶】

　　如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)：

　　1.向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；

　　2.實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程序。

　　其他審計程序的示例包括：

　　（1）實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤（如可行）；

　?。?）獲取其他注冊會計師或服務(wù)機構(gòu)注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內(nèi)部控制的適當性而出具的報告；

　?。?）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單；

　?。?）當存貨被作為抵押品時，要求其他機構(gòu)或人員進行確認。

　　【六】存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作（簡答題）【記憶】

　?。?）再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。

　　（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。

　　（3）如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦颍_定盤點日與資產(chǎn)負債表日之間存貨的變動是否已作正確的記錄。掌握調(diào)節(jié)法：

　?、俦P點日在結(jié)賬日之前：（結(jié)賬日）應(yīng)結(jié)存數(shù)＝盤點數(shù)+增加數(shù)-減少數(shù)

　　②盤點日在結(jié)賬日之后：（結(jié)賬日）應(yīng)結(jié)存數(shù)＝盤點數(shù)-增加數(shù)+減少數(shù)

　?。?）如果采用永續(xù)盤存制核算存貨，應(yīng)當關(guān)注永續(xù)盤存制下的期末存貨記錄與存貨盤點結(jié)果之間是否一致。

　　貨幣資金的審計

　　【一】庫存現(xiàn)金監(jiān)盤

　　審計目標：驗證庫存現(xiàn)金存在性。

　　監(jiān)盤范圍：企業(yè)各部門保管的所有現(xiàn)金，包括已收到但未存入銀行的現(xiàn)金、零用金、找換金等。

　　監(jiān)盤時間：一般選擇在上午上班前或下午下班時進行。

　　監(jiān)盤方式：突擊監(jiān)盤。

　　參加人員：出納員、被審計單位會計主管人員、注冊會計師。

　　監(jiān)盤要點：由出納清點現(xiàn)金，注冊會計現(xiàn)場監(jiān)督。

　　注意以下幾點：

　?、偃粲谐涞謳齑娆F(xiàn)金的借條、未提現(xiàn)支票、未作報銷的原始憑證，應(yīng)在“庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表”中注明或作出必要的調(diào)整；

　?、趯ξ茨茉谫Y產(chǎn)負債表日進行監(jiān)盤的，則需在審計日期確定監(jiān)盤余額，然后倒推計算、調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額。

　?、圪Y產(chǎn)負債表中的庫存現(xiàn)金數(shù)額應(yīng)以結(jié)賬日實有數(shù)額為準（理解）。

　　【二】銀行存款的審計

　　1.銀行存款余額調(diào)節(jié)表的審計

　　取得（不是編制）并審查銀行存款余額調(diào)節(jié)表后，注冊會計師應(yīng)檢查調(diào)節(jié)表中未達賬項的真實性，以及資產(chǎn)負債表日后的進賬情況，如果存在應(yīng)于資產(chǎn)負債表日之前進賬的應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整。

　　【提示】銀行存款余額調(diào)節(jié)表要會填寫。計算注冊會計師確定的銀行存款賬戶的余額。

　　2.函證銀行存款余額

　　函證銀行存款余額是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序（存在性）。

　　函證目的：通過向往來銀行的函證，注冊會計師不僅可了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，同時，函證還可用于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未登記的銀行借款和未披露的或有負債（完整性）。

　　函證對象：被審計單位在本年存過款（含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括零余額的賬戶和本期內(nèi)注銷的賬戶。

　　函證方式：積極式函證。

　　函證時間：資產(chǎn)負債表日后。

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