近年來(lái)，隨著生活節(jié)奏加快，經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單加熱就能食用的預(yù)制菜越來(lái)越受市場(chǎng)關(guān)注，加上國(guó)家政策扶持，預(yù)制菜產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展。近期，規(guī)范該行業(yè)發(fā)展的文件接連出臺(tái)，避免發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)了解所開(kāi)展業(yè)務(wù)涉及哪些稅收規(guī)定和如何正確適用這些規(guī)定。

預(yù)制菜產(chǎn)業(yè)高速成長(zhǎng)

預(yù)制菜從田間地頭到消費(fèi)者餐桌，涉及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、食品加工、餐飲服務(wù)、電商、物流等多個(gè)環(huán)節(jié)，牽動(dòng)一二三產(chǎn)業(yè)發(fā)展。2023年中央一號(hào)文件《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于做好2023年全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》明確提出“培育發(fā)展預(yù)制菜產(chǎn)業(yè)”，預(yù)制菜市場(chǎng)規(guī)模加速向萬(wàn)億元級(jí)邁進(jìn)。據(jù)業(yè)內(nèi)統(tǒng)計(jì)，目前我國(guó)預(yù)制菜加工企業(yè)已超過(guò)7萬(wàn)家，2023年產(chǎn)值突破5000億元，2026年有望達(dá)到10720億元。

為規(guī)范該行業(yè)發(fā)展，今年3月，市場(chǎng)監(jiān)管總局等六部門(mén)聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)預(yù)制菜食品安全監(jiān)管 促進(jìn)產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)，首次明確預(yù)制菜的定義和范圍，并強(qiáng)化預(yù)制菜食品安全監(jiān)管;商務(wù)部等9部門(mén)聯(lián)合發(fā)布促進(jìn)餐飲業(yè)高質(zhì)量發(fā)展指導(dǎo)意見(jiàn)，再次提出要規(guī)范預(yù)制菜產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

經(jīng)營(yíng)者面對(duì)的稅收問(wèn)題

在政策護(hù)航下，預(yù)制菜產(chǎn)業(yè)迎來(lái)廣闊的發(fā)展空間。但要在這個(gè)市場(chǎng)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，經(jīng)營(yíng)者務(wù)必注意防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樯婕肮に嚥煌?，適用的稅收規(guī)定可能就不同，有些業(yè)務(wù)該如何適用稅收規(guī)定還存在爭(zhēng)議。

比如，某預(yù)制菜生產(chǎn)企業(yè)外購(gòu)冷凍鮮牛肉生產(chǎn)真空包裝牛排，按13%還是9%的稅率申報(bào)繳納增值稅?企業(yè)財(cái)務(wù)人員意見(jiàn)不一。有人認(rèn)為，企業(yè)對(duì)牛排的主要加工工藝就是切割、分裝，不涉及深加工，應(yīng)適用9%的農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率；有人則認(rèn)為，雖然看起來(lái)企業(yè)是銷(xiāo)售整塊牛排，但是有部分是將碎塊牛肉拼接后生產(chǎn)出來(lái)的整切牛排，生產(chǎn)工藝復(fù)雜，應(yīng)適用13%的增值稅稅率。

又如，某餐飲企業(yè)外賣(mài)蔬菜沙拉，為保證菜品口感，將切好的蔬菜和沙拉醬分別裝盒，如何繳納增值稅？有人認(rèn)為，餐飲企業(yè)銷(xiāo)售外賣(mài)食品應(yīng)視為餐飲服務(wù)，按6%稅率繳納增值稅，與店內(nèi)堂食保持一致；有人則認(rèn)為，雖然是餐飲企業(yè)，但其銷(xiāo)售的蔬菜沙拉是分別包裝，企業(yè)只負(fù)責(zé)提供蔬菜洗、切，醬汁需要消費(fèi)者自行攪拌。企業(yè)應(yīng)分開(kāi)核算蔬菜和沙拉醬，分別視為銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品和一般商品，分別按9%和13%的稅率繳納增值稅。還有人認(rèn)為，企業(yè)將采購(gòu)的蔬菜洗凈切好后零售給消費(fèi)者，這部分銷(xiāo)售可以享受蔬菜免稅政策。

不斷升級(jí)的新型加工技術(shù)和創(chuàng)新的銷(xiāo)售形式使預(yù)制菜越來(lái)越豐富多樣，預(yù)制菜涉稅問(wèn)題也越發(fā)復(fù)雜，實(shí)踐中企業(yè)在適用有關(guān)稅收規(guī)定時(shí)會(huì)出現(xiàn)理解不一的情況，帶來(lái)稅收風(fēng)險(xiǎn)。那么，經(jīng)營(yíng)預(yù)制菜究竟該如何納稅?

分類適用有關(guān)稅收規(guī)定

首先需要對(duì)預(yù)制菜分類。市場(chǎng)監(jiān)管總局等六部門(mén)近期聯(lián)合發(fā)布的《通知》明確，預(yù)制菜是以一種或多種食用農(nóng)產(chǎn)品及其制品為原料，使用或不使用調(diào)味料等輔料，不添加防腐劑，經(jīng)工業(yè)化預(yù)加工(如攪拌、腌制、滾揉、成型、炒、炸、烤、煮、蒸等)制成，配以或不配以調(diào)味料包，符合產(chǎn)品標(biāo)簽標(biāo)明的貯存、運(yùn)輸及銷(xiāo)售條件，加熱或熟制后方可食用的預(yù)包裝菜肴，不包括主食類食品，如速凍面米食品、方便食品、盒飯、蓋澆飯、饅頭、糕點(diǎn)、肉夾饃、面包、漢堡、三明治、披薩等。

在稅收實(shí)務(wù)中，僅根據(jù)該定義還難以判斷預(yù)制菜的種類和對(duì)應(yīng)的稅收政策，還可以參考人民網(wǎng)研究院在預(yù)制菜寫(xiě)入中央一號(hào)文件后發(fā)布的《預(yù)制菜行業(yè)發(fā)展報(bào)告》中對(duì)預(yù)制菜的分類。該報(bào)告根據(jù)加工程度及食用的便捷性，將預(yù)制菜食品分為即食食品(如八寶粥、即食罐頭)、即熱食品(如速凍湯圓、自熱火鍋)、即烹食品(須加熱烹飪的半成品菜肴)與即配食品(如免洗免切的凈菜)四類。由于即食食品屬于方便食品，而《通知》明確方便食品不屬于預(yù)制菜，故筆者下面分即熱食品、即烹食品、即配食品三類分別對(duì)預(yù)制菜適用的增值稅和企業(yè)所得稅稅收政策展開(kāi)分析。

即熱食品

納稅人直接銷(xiāo)售即熱食品的，與銷(xiāo)售一般貨物一致，應(yīng)按13%稅率繳納增值稅，如屬于農(nóng)產(chǎn)品范圍則按9%稅率繳納增值稅。銷(xiāo)售即熱食品且附帶加熱的，因其銷(xiāo)售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。根據(jù)規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。舉例來(lái)說(shuō)，便利店售賣(mài)預(yù)制菜并提供加熱服務(wù)，應(yīng)按照銷(xiāo)售貨物13%稅率繳納增值稅；若是小吃店為顧客提供堂食預(yù)制菜，那么按照餐飲服務(wù)6%稅率繳納增值稅。生產(chǎn)銷(xiāo)售預(yù)制菜中即熱食品的，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以按規(guī)定予以抵扣。

即烹食品

納稅人不提供烹飪服務(wù)直接銷(xiāo)售即烹食品的，可分為三種情形：第一種，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的，可免征增值稅。例如，某企業(yè)用自產(chǎn)蔬菜制成半成品進(jìn)行銷(xiāo)售，可免征增值稅。需要注意，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，免征增值稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。因此，企業(yè)要將對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。第二種，納稅人銷(xiāo)售非自產(chǎn)的即烹食品，該即烹食品根據(jù)規(guī)定屬于農(nóng)產(chǎn)品的，適用9%的增值稅稅率。第三種，納稅人銷(xiāo)售的即烹食品根據(jù)規(guī)定不屬于農(nóng)產(chǎn)品的，適用13%的增值稅稅率。

餐飲商戶同時(shí)提供烹飪即烹食品和飲食場(chǎng)所的，按照餐飲服務(wù)性質(zhì)適用6%稅率繳納增值稅。

從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的生產(chǎn)即烹食品的企業(yè)所得稅納稅人，還可以對(duì)照農(nóng)、林、牧、漁業(yè)農(nóng)產(chǎn)品初加工的范圍，享受相應(yīng)的企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠政策。

即配食品

對(duì)蔬菜、肉類等簡(jiǎn)單洗、切的凈菜，可分為四種情形：第一種，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)的屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》中所指的初級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》(財(cái)稅字〔1995〕52號(hào))規(guī)定可免征增值稅。第二種，從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷(xiāo)售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕75號(hào))規(guī)定可免征增值稅。第三種，從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷(xiāo)售的蔬菜，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2011〕137號(hào))規(guī)定可免征增值稅。由于這三種情況適用免征增值稅規(guī)定，因此對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。第四種，納稅人經(jīng)簡(jiǎn)單洗、切加工后直接銷(xiāo)售的即配食品，應(yīng)按13%稅率繳納增值稅，若食品符合規(guī)定的農(nóng)產(chǎn)品范圍，則按9%稅率繳納增值稅。這里需要注意，納稅人既銷(xiāo)售增值稅免稅貨物又銷(xiāo)售其他應(yīng)稅貨物的，應(yīng)分別核算銷(xiāo)售額;未分別核算的，不得享受增值稅免稅政策。

舉例來(lái)說(shuō)，納稅人售賣(mài)洗凈、切好的蔬菜包，其中既有蔬菜也有調(diào)味料包，如要享受蔬菜批發(fā)、零售免稅政策，需要分別核算，且對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額要按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定進(jìn)行轉(zhuǎn)出。對(duì)兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，則要根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額+免征增值稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額)÷當(dāng)期全部銷(xiāo)售額。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

如果是餐飲商戶對(duì)即配食品加工烹飪后銷(xiāo)售并提供飲食場(chǎng)所的，應(yīng)作為提供餐飲服務(wù)按6%稅率繳納增值稅。

生產(chǎn)即配食品的企業(yè)所得稅納稅人，同樣可以對(duì)照農(nóng)、林、牧、漁業(yè)農(nóng)產(chǎn)品初加工的范圍，享受相應(yīng)的企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠政策。

此外，預(yù)制菜還有一種常見(jiàn)的銷(xiāo)售形式，即組合銷(xiāo)售。例如，年夜飯禮盒可能同時(shí)包含即熱食品、即烹食品、即配食品等。對(duì)于將多種產(chǎn)品打包制成禮盒統(tǒng)一銷(xiāo)售預(yù)制菜的，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條規(guī)定，區(qū)分各種產(chǎn)品的性質(zhì)分別核算繳納增值稅。該條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額;未分別核算的，從高適用稅率。”因此，若此類組合銷(xiāo)售未分別核算，應(yīng)從高適用13%稅率繳納增值稅。

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