日前，證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，對資本交易中一系列問題的會計處理方法進行了明確，該指引對于資本交易實務中涉及的稅務處理方法有一定的指導意義，值得關注。

監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號

1-1 特殊股權投資的確認與分類

長期股權投資，是指投資方對被投資方實施控制、共同控制或重大影響的權益性投資。該定義包含兩個核心要素：一是該投資為權益性投資，二是投資方應對被投資方具有控制、共同控制或重大影響。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在一些特殊股權投資的確認與分類方面，對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、附回售條款的股權投資

對于附回售條款的股權投資，投資方除擁有與普通股股東一致的投票權及分紅權等權利之外，還擁有一項回售權，例如投資方與被投資方約定，若被投資方未能滿足特定目標，投資方有權要求按投資成本加年化10%收益（假設代表被投資方在市場上的借款利率水平）的對價將該股權回售給被投資方。該回售條款導致被投資方存在無法避免向投資方交付現(xiàn)金的合同義務。基于投資方對被投資方的持股比例和影響程度不同，區(qū)分為以下兩種情形：

情形1：投資方持有被投資方股權比例為3%，對被投資方?jīng)]有重大影響；

情形2：投資方持有被投資方股權比例為30%，對被投資方有重大影響。

現(xiàn)就上述兩種情形下被投資方和投資方的會計處理意見如下：

情形1：

從被投資方角度看，由于被投資方存在無法避免的向投資方交付現(xiàn)金的合同義務，應分類為金融負債進行會計處理。

從投資方角度看，投資方對被投資方?jīng)]有重大影響，該項投資應適用金融工具準則。因該項投資不滿足權益工具定義，合同現(xiàn)金流量特征不滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

情形2：

被投資方的會計處理同情形1。

從投資方角度看，長期股權投資準則所規(guī)范的投資為權益性投資，因該準則中并沒有對權益性投資進行定義，企業(yè)需要遵照實質重于形式的原則，結合相關事實和情況進行分析和判斷。投資方應考慮該特殊股權投資附帶的回售權以及回售權需滿足的特定目標是否表明其風險和報酬特征明顯不同于普通股。如果投資方實質上承擔的風險和報酬與普通股股東明顯不同，該項投資應當整體作為金融工具核算，相關會計處理同情形1。如果投資方承擔的風險和報酬與普通股股東實質相同，因對被投資方具有重大影響，應分類為長期股權投資，回售權應視為一項嵌入衍生工具，并進行分拆處理。對投資方而言，持有上述附回售條款的股權投資期間所獲得的股利，應按該股權投資的分類，適用具體會計準則規(guī)定進行處理。

二、認繳制下尚未出資的股權投資

認繳制下，投資方在未實際出資前是否應確認與所認繳出資相關的股權投資，應結合法律法規(guī)規(guī)定與具體合同協(xié)議確定，若合同協(xié)議有具體約定的，按照合同約定進行會計處理；合同協(xié)議沒有具體約定的，則應根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的相關規(guī)定進行會計處理。對于投資的初始確認，若合同明確約定認繳出資的時間和金額，且投資方按認繳比例享有股東權利，則投資方應確認一項金融負債及相應的資產(chǎn)；若合同沒有明確約定，則屬于一項未來的出資承諾，不確認金融負債及相應的資產(chǎn)。

1-2 重大影響的判斷

重大影響，是指對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在判斷對被投資單位是否具有重大影響時對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項的意見如下：

重大影響的判斷關鍵是分析投資方是否有實質性的參與權而不是決定權。另外，值得注意的是，重大影響為對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有“參與決策的權力”而非“正在行使的權力”（例如，投資方已派駐董事并積極參與被投資方的經(jīng)營管理），其判斷的核心應當是投資方是否具備參與并施加重大影響的權力，而投資方是否正在實際行使該權力并不是判斷的關鍵所在。

投資方有權力向被投資單位委派董事，一般可認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明其不能參與被投資單位的財務和經(jīng)營決策。投資方向被投資單位派駐了董事，但存在明確的證據(jù)表明其不能實際參與被投資單位的財務和經(jīng)營決策時，不應認定為對被投資單位具有重大影響，例如，存在被投資單位控股股東等積極反對投資方欲對其施加影響的事實，可能表明投資方不能實質參與被投資單位的經(jīng)營決策。

一般而言，在被投資單位的股權結構以及投資方的持股比例等未發(fā)生實質變化的情況下，投資方不應在不同的會計期間，就是否對被投資單位具有重大影響，作出不同的會計判斷。

1-3 特殊事項下權益法的應用

采用權益法對長期股權投資進行核算時，投資方按照持股比例確認被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益以及所有者權益的其他變動。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在對被投資單位因同一控制下企業(yè)合并等特殊事項導致凈資產(chǎn)發(fā)生變動時如何應用權益法，對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就以下特殊事項應用權益法的意見如下：

一、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并

當聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，并調整其財務報表的比較信息時，投資方不應當調整財務報表的比較信息。聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并導致投資方股權被稀釋（如聯(lián)營企業(yè)以發(fā)行股份作為對價進行企業(yè)合并），且稀釋后投資方仍采用權益法核算時，投資方應以持股比例變更日（即聯(lián)營企業(yè)的合并日）為界分段進行會計處理：在聯(lián)營企業(yè)的合并日，先按照聯(lián)營企業(yè)重組前的凈利潤與原股權比例確認投資收益并調整長期股權投資賬面價值，再以調整后的長期股權投資賬面價值為基礎，計算聯(lián)營企業(yè)重組所導致的股權稀釋的影響，并將該影響作為聯(lián)營企業(yè)所有者權益的其他變動，計入資本公積（其他資本公積）；變更日之后按照聯(lián)營企業(yè)重組后的凈利潤與新持股比例確認投資收益。

二、因被動稀釋導致持股比例下降時，“內(nèi)含商譽”的結轉

因其他投資方對被投資單位增資而導致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權益法核算的情況下，投資方在調整相關長期股權投資的賬面價值時，面臨是否應當按比例結轉初始投資時形成的“內(nèi)含商譽”問題。其中，“內(nèi)含商譽”是指長期股權投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。投資方因股權比例被動稀釋而“間接”處置長期股權投資的情況下，相關“內(nèi)含商譽”的結轉應當比照投資方直接處置長期股權投資處理，即應當按比例結轉初始投資時形成的“內(nèi)含商譽”，并將相關股權稀釋影響計入資本公積（其他資本公積）。

三、因股權被動稀釋產(chǎn)生的損失

采用權益法核算的長期股權投資，若因股權被動稀釋而使得投資方產(chǎn)生損失，投資方首先應將產(chǎn)生股權稀釋損失作為股權投資發(fā)生減值的跡象之一，對該筆股權投資進行減值測試。投資方對該筆股權投資進行減值測試后，若發(fā)生減值，應先對該筆股權投資確認減值損失并調減長期股權投資賬面價值，再計算股權稀釋產(chǎn)生的影響并進行相應會計處理。

投資方進行減值測試并確認減值損失（如有）后，應當將相關股權稀釋損失計入資本公積（其他資本公積）借方，當資本公積貸方余額不夠沖減時，仍應繼續(xù)計入資本公積借方。

四、聯(lián)營企業(yè)在未實繳出資時已發(fā)生虧損

根據(jù)《公司法》的規(guī)定，若股東之間沒有關于分紅的具體約定且公司章程中也沒有明確規(guī)定，則股東之間的分紅應以實繳比例為基礎。對于投資方未實繳出資前聯(lián)營企業(yè)發(fā)生虧損的，如果根據(jù)合同條款具體約定或者法律規(guī)定，投資方需承擔聯(lián)營企業(yè)的虧損，即使其尚未實繳出資，投資方也應當在聯(lián)營企業(yè)產(chǎn)生虧損的年度確認該義務，不應等到以后年度實繳出資之后再一次性確認。

1-4 子公司以未分配利潤轉增資本時，母公司的會計處理

在不存在等值的現(xiàn)金選擇權的情況下，子公司以未分配利潤轉增資本，與資本公積轉增資本的實質一致，僅為子公司自身權益結構的重分類，母公司不應在個別財務報表中確認相關的投資收益。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于子公司以未分配利潤轉增資本且提供現(xiàn)金選擇權情況下，母公司如何進行會計處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項的意見如下：

若子公司在未分配利潤轉增資本時，向包括母公司在內(nèi)的所有股東提供了等值的現(xiàn)金選擇權，該交易實質上相當于子公司已經(jīng)向投資方宣告分配了現(xiàn)金股利。在這種情況下，母公司在個別財務報表中應當調整其對子公司長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。若母公司并未行使現(xiàn)金選擇權，則可以將該交易理解為，子公司先向母公司分配現(xiàn)金股利，然后母公司立刻將收取的現(xiàn)金股利對子公司進行增資。

1-5 同一控制下企業(yè)合并的認定

同一控制下企業(yè)合并的定義包含兩個核心要素：一是合并方與被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最終控制，二是該最終控制并非暫時性的（通常指一年以上）。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，關于同一控制下企業(yè)合并的認定，部分公司對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、家族成員之間轉讓股權形成的企業(yè)合并

同一控制下企業(yè)合并的認定標準較為嚴格，一般情況下，家族成員之間的股權轉讓不能直接認定為同一控制下企業(yè)合并，除非基于交易的商業(yè)實質，依據(jù)實質重于形式的原則，能夠將家族成員之間轉讓股權的交易認定為“代持還原”。所謂“代持還原”是指，其他家族成員此前雖然在法律形式上持有股權，但實質上是代某一特定家族成員持有，該特定家族成員享有股權相關的主要風險和報酬，本次股權轉讓使得交易的法律形式與實質相統(tǒng)一。“代持還原”的認定，需要獲取充分的證據(jù)，綜合公司設立時的資金來源、交易股權對應的決策權的行使情況、交易價格的確定等因素進行判斷。

二、新設主體取得集團內(nèi)其他公司控制權的交易

某些交易中，集團出于內(nèi)部重組目的設立一個新主體，新主體作為合并方取得同一集團內(nèi)其他部分公司的控制權，且集團擬短期內(nèi)將新主體對外出售。在這種情況下，新主體取得集團內(nèi)其他公司控制權的交易能否作為同一控制下的企業(yè)合并處理，取決于新主體的合并財務報表是作為原控股股東的延伸還是作為新控股股東的延伸。如果集團內(nèi)部重組交易完全由原控股股東主導，無論其在一年內(nèi)能否成功將新主體出售，該重組交易均不會被撤銷，則新主體的合并財務報表作為原控股股東的延伸，按照同一控制下企業(yè)合并處理較為合理。反之，如果該重組交易與原控股股東后續(xù)喪失對新主體的控制權的交易互為前提，構成“一攬子交易”，若原控股股東最終未將新主體成功出售，新主體取得集團內(nèi)其他公司控制權的交易將全部撤銷的情況下，則新主體的合并財務報表作為新控股股東的延伸，按照非同一控制下企業(yè)合并處理較為合理。

1-6 同一控制下企業(yè)合并的會計處理

同一控制下的企業(yè)合并，應當采用權益結合法進行會計處理。合并方在編制合并財務報表時，應當對期初數(shù)和比較報表進行調整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在對同一控制下企業(yè)合并應用權益結合法進行會計處理時對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、同時向控股股東和第三方購買股權達成的企業(yè)合并

在同時向控股股東和第三方購買股權形成的同一控制下企業(yè)合并交易中，合并方自控股股東購買股權，應當作為同一控制下的企業(yè)合并處理；合并方自第三方購買股權，應當作為購買子公司少數(shù)股東權益處理。合并方在編制合并財務報表的比較信息時，在比較期間應只合并自控股股東購買的股權份額，被合并方的其余股權應作為少數(shù)股東權益列報；合并日收購被合并方的其余股權時，作為購買子公司少數(shù)股東權益處理。

合并方在個別財務報表中，對于自控股股東購買的股權，其初始投資成本應等于被合并方合并日的凈資產(chǎn)賬面價值乘以自控股股東購買的股權比例，初始投資成本與合并方向控股股東支付對價的賬面價值（或發(fā)行股份的面值）的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，則沖減留存收益；對于自第三方購買的股權，其初始投資成本應等于實際支付給第三方股東的對價。

二、同一控制下企業(yè)合并同時購買少數(shù)股東權益的交易中，少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾

在同一控制下企業(yè)合并同時購買少數(shù)股東權益的交易中，對于少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾，在合并日的合并財務報表中，應當以公允價值進行初始確認并將其作為少數(shù)股東權益購買對價的一部分；在后續(xù)資產(chǎn)負債表日的合并財務報表中，若該或有對價屬于一項金融工具，則應根據(jù)金融工具準則的相關規(guī)定，將其公允價值的后續(xù)變動計入當期損益。

三、同一控制下企業(yè)合并股權置換涉及的所得稅問題

合并方以原有子公司股權置換同一控制下其他公司股權并取得控制權的，該交易構成同一控制下企業(yè)合并，合并方在該交易過程中可能會因股權處置所得繳納企業(yè)所得稅。股權處置所得應當分為股權持有期間產(chǎn)生的利潤和股權增值所得兩部分分別考慮相關所得稅的會計處理。在合并財務報表中，當合并方對子公司股權的持有意圖由長期持有變?yōu)閷ν獬鍪蹠r，不再滿足不確認遞延所得稅的特殊情況，即投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間，且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。因此，合并方應就該子公司股權與持有期間產(chǎn)生的利潤相關的暫時性差異確認遞延所得稅，并計入當期損益。針對股權增值所得部分，由于同一控制下股權置換交易屬于權益性交易，與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅應當計入所有者權益。

1-7 非同一控制下企業(yè)合并的或有對價

非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價構成金融資產(chǎn)或金融負債的，應當以公允價值計量并將其變動計入當期損益；或有對價屬于權益性質的，應作為權益性交易進行會計處理。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在核算非同一控制下企業(yè)合并的或有對價時對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、或有對價的公允價值

購買方在購買日和后續(xù)資產(chǎn)負債表日確定或有對價的公允價值時，應當綜合考慮標的企業(yè)未來業(yè)績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素。涉及股份補償?shù)?，或有對價的公允價值應當以根據(jù)協(xié)議確定的補償股份數(shù)，乘以或有對價確認時該股份的市價（而非購買協(xié)議中約定的發(fā)行價格）計算，并同時考慮上述因素。

值得注意的是，或有對價公允價值的變化即使發(fā)生在購買日后12個月內(nèi)，也不屬于計量期間的調整事項，不應對購買日合并成本及商譽的金額進行調整。

二、以自身股份結算的或有對價的后續(xù)計量

非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價中，若購買方根據(jù)標的公司的業(yè)績情況確定收回自身股份的數(shù)量，該或有對價在購買日不滿足“固定換固定”的條件，不屬于一項權益工具，而是屬于一項金融資產(chǎn)。因此，購買方應當在購買日將該或有對價分類為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)。隨著標的公司實際業(yè)績的確定，購買方能夠確定當期應收回的自身股份的具體數(shù)量，則在當期資產(chǎn)負債表日，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應將其重分類為權益工具（其他權益工具），以重分類日相關股份的公允價值計量，并不再核算相關股份的后續(xù)公允價值變動。在實際收到并注銷股份時，終止確認上述其他權益工具，并相應調整股本和資本公積等。

三、以標的公司少數(shù)股權結算的或有對價

以標的公司少數(shù)股權結算的或有對價，在合并報表層面，同樣適用上述會計處理原則。具體而言，當標的公司實際業(yè)績確定時，將因或有對價確認的金融資產(chǎn)重分類為權益工具（其他權益工具），不再核算相關股份的后續(xù)公允價值變動；當購買方實際收到業(yè)績承諾人補償?shù)臉说墓旧贁?shù)股權時，應作為收購少數(shù)股東權益處理，即終止確認上述其他權益工具，并相應沖減少數(shù)股東權益，差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，則沖減留存收益。

四、向股權轉讓方以外的標的公司其他股東支付業(yè)績補償

非同一控制下企業(yè)合并的業(yè)績對賭安排中，購買方可能向標的公司的股權轉讓方以外的其他股東支付業(yè)績補償，且不是為了獲取其他股東的商品或服務。盡管該業(yè)績補償安排中包括對非交易對手方的業(yè)績承諾，但作為企業(yè)合并交易達成的條件，其實質是購買方為了獲得標的公司股權而支付的對價，應作為企業(yè)合并的或有對價處理。

1-8 反向購買

反向購買中，被購買方（即上市公司）構成業(yè)務的，購買方應按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進行處理。被購買方不構成業(yè)務的，購買方應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或當期損益。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在應用反向購買的會計處理原則時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就反向購買交易中具體事項的會計處理意見如下：

一、被購買的上市公司不構成業(yè)務的常見情形

下述三種情形一般可以認定為被購買的上市公司不構成業(yè)務，購買方按照權益性交易的原則進行處理：

一是上市公司通過一定的交易安排置出全部資產(chǎn)負債（即“空殼”上市公司），非上市公司的股東以持有的股權或資產(chǎn)認購上市公司向其定向發(fā)行的股票，成為發(fā)行后上市公司的控股股東；

二是上市公司除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無其他非貨幣性資產(chǎn)，非上市公司的股東以持有的股權或資產(chǎn)認購上市公司向其定向發(fā)行的股票，成為發(fā)行后上市公司的控股股東；

三是上市公司和非上市公司進行重大資產(chǎn)置換，在上市公司向非上市公司的股東出售其全部資產(chǎn)負債的同時，上市公司從非上市公司的股東處購入其持有的非上市公司的股權，上述兩項交易的價款差額由上市公司向非上市公司的股東定向發(fā)行股票進行支付，發(fā)行后非上市公司的股東成為上市公司的控股股東。

二、注入上市公司的并非一個法律實體

在反向購買的定義中，并未要求會計上的購買方是一個法律實體，應該更關注其是否構成會計主體，不能僅因為會計上的購買方不是一個法律主體就判斷交易不是反向購買。

三、涉及現(xiàn)金對價的反向購買

某些反向購買交易中，上市公司（法律上的母公司/會計上的被購買方）支付的對價既包括發(fā)行股份又包括現(xiàn)金對價。雖然針對反向購買編制的合并財務報表以法律上的母公司（會計上的被購買方）的名義發(fā)布，但實質為法律上的子公司（會計上的購買方）財務報表的延續(xù)。因此，上市公司在反向購買中支付的現(xiàn)金對價，應在購買日作為合并主體對會計上的購買方（法律上的子公司）的原股東利潤分配進行會計處理。

1-9 控制的判斷

合并財務報表的范圍應當以控制為基礎予以確定。控制的定義包含三個核心要素：一是投資方擁有對被投資方的權力，有能力主導被投資方的相關活動；二是投資方對被投資方享有可變回報；三是投資方有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在判斷是否對被投資方擁有控制時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、委托、受托經(jīng)營業(yè)務

公司在判斷對受托經(jīng)營的業(yè)務（即標的公司）是否擁有控制時，需重點關注以下問題：

一是關于對標的公司擁有權力的認定。在判斷是否對標的公司擁有權力時，除日常運營活動相關的權力外，還應當考慮是否擁有主導對標的公司價值產(chǎn)生重大影響的決策事項的能力和權力。例如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中約定，標的公司進行重大資產(chǎn)購建、處置、重大投融資行為等可能對標的公司價值具有重大影響的決策時，需經(jīng)委托方同意。這種情況下，受托方不具有主導對標的公司價值產(chǎn)生重大影響的活動的權力，不應認定受托方對標的公司擁有權力。又如，部分委托受托經(jīng)營業(yè)務中，委托方或雙方并無長期保持委托關系的意圖，部分委托協(xié)議中賦予當事一方隨時終止委托關系的權力等。前述情況下，受托方僅能在較短或不確定的期間內(nèi)對標的公司施加影響，不應認定受托方對標的公司擁有權力。

二是關于享有可變回報的認定。從標的公司獲得的可變回報，不僅包括分享的基于受托經(jīng)營期間損益分配的回報，還應考慮所分享和承擔的標的公司整體價值變動的報酬和風險。例如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定委托期間標的公司損益的絕大部分比例由受托方享有或承擔，但若標的公司經(jīng)營狀況惡化則受托方到期不再續(xù)約，這表明受托方實際上并不承擔標的公司價值變動的主要報酬或風險，不應認為受托方享有標的公司的重大可變回報。又如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定受托方享有標的公司的可變回報，但回報的具體計量方式、給付方式等并未作明確約定，有關回報能否實際給付存在不確定性，根據(jù)實質重于形式的原則，也不應認定受托方享有可變回報。

二、有固定期限的一致行動協(xié)議

一致行動協(xié)議帶有期限，且期限結束后投資方不擁有對被投資方控制權的，很可能表明投資方無法對被投資方可變回報具有重大影響的事項（如重大資產(chǎn)的購建、處置、重大投融資等）進行決策。這種情況下，投資方不具有主導對被投資方價值產(chǎn)生重大影響的活動的權力，不應因一致行動協(xié)議而認定對被投資方擁有控制。

三、非營利性組織

會計準則對于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式。學校、養(yǎng)老院及醫(yī)療機構等非營利性組織無法進行利潤分配，也并不必然代表投資方無法獲取可變回報。投資方需要結合非營利性組織的設立目的、對非營利性組織日?；顒訐碛械臋嗔?、享有的相關經(jīng)濟利益（例如產(chǎn)品銷售利得、收取管理費、收取技術許可使用費等）等進行判斷。

四、處于清算階段的子公司

在主動清算的情況下，母公司對進入清算階段的子公司能夠繼續(xù)實施控制，仍應將其納入合并財務報表范圍。在破產(chǎn)清算的情況下，進入清算階段子公司相關活動的決策權移交給破產(chǎn)管理人（非原母公司及其控制的主體）時，原母公司對其已喪失控制權，不應再將其納入合并財務報表范圍。

1-10 集團內(nèi)部交易的抵銷

合并財務報表反映的是由母公司和其全部子公司組成的會計主體的整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。一般情況下，需抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務報表的影響。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在抵銷集團內(nèi)部交易時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項的會計處理意見如下：

一、集團內(nèi)轉讓房地產(chǎn)繳納的土地增值稅

土地增值稅是按照納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的增值額和對應稅率計算繳納的，土地增值稅的確認應與房地產(chǎn)增值的實現(xiàn)相對應。因此，在轉讓方的個別財務報表中，應在轉讓房地產(chǎn)取得增值額的當期，將土地增值稅計入損益。

集團為了出售目的而持有房地產(chǎn)的，在合并財務報表中，集團內(nèi)部轉讓房地產(chǎn)的期間，由于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益已被抵銷，集團層面沒有實現(xiàn)房地產(chǎn)增值，因而合并利潤表中沒有反映該項轉讓交易的利得。相應地，集團內(nèi)公司繳納的土地增值稅也不應確認為當期損益，而應在合并資產(chǎn)負債表中將其作為一項資產(chǎn)列示；待房地產(chǎn)從該集團出售給第三方，在集團合并利潤表中實現(xiàn)增值利得時，再將已繳納的土地增值稅轉入當期損益。

二、集團內(nèi)交易中產(chǎn)生的單方計提的增值稅

納入合并財務報表范圍內(nèi)的公司之間發(fā)生交易，其中一方將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給另一方，如按照稅法規(guī)定，出售方屬增值稅免稅項目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購入方屬增值稅應稅項目，其購入產(chǎn)品過程中可以計算相應的增值稅進項稅額用于抵扣。由于稅項是法定事項，在集團內(nèi)部企業(yè)間進行產(chǎn)品轉移時，進項稅抵扣的權利已經(jīng)成立，原則上不應抵銷，在合并財務報表層面應體現(xiàn)為一項資產(chǎn)。另外，在內(nèi)部交易涉及的產(chǎn)品出售給第三方之前，對合并財務報表而言，該交易本身并未實現(xiàn)利潤。因此，在編制合并財務報表并抵銷出售方對有關產(chǎn)品的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與購入方相應的存貨賬面價值時，該部分因增值稅進項稅額產(chǎn)生的差額在合并財務報表中可以確認為一項遞延收益，并隨著后續(xù)產(chǎn)品實現(xiàn)向第三方銷售時再轉入當期損益。

1-11 不喪失控制權情況下處置子公司部分股權計算子公司

凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽

母公司在不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合并財務報表中，處置價款與處置股權相對應的子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整資本公積（資本公積不足沖減的，調整留存收益）。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于上述情形下確定子公司凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽存在分歧。現(xiàn)就該事項的會計處理意見如下：

母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合并財務報表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽），二是少數(shù)股東權益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽）。母公司購買或出售子公司部分股權時，為兩類所有者之間的交易。當母公司購買少數(shù)股權時，按比例把少數(shù)股東權益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽）的賬面價值調整至歸屬于母公司的所有者權益。反之，當母公司出售部分股權時，按比例把歸屬于母公司的所有者權益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽）的賬面價值調整至少數(shù)股東權益。

值得注意的是，母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，不應終止確認所處置股權對應的商譽。

1-12 集團內(nèi)股份支付

企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構成）內(nèi)發(fā)生股份支付交易的，接受服務企業(yè)應確認股份支付費用；結算企業(yè)是接受服務企業(yè)母公司的，應確認對接受服務企業(yè)的長期股權投資。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在認定集團內(nèi)股份支付的范圍并進行會計處理時對準則的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、母公司向子公司高管授予股份支付時，合并財務報表中子公司股權激勵費用的分攤

母公司向子公司高管授予股份支付，在計算子公司少數(shù)股東損益時，雖然子公司的股權激勵全部是由母公司結算，子公司少數(shù)股東損益中應包含按照少數(shù)股東持股比例分享的子公司股權激勵費用。

二、受激勵高管在集團內(nèi)調動

如果受到激勵的高管在集團內(nèi)調動導致接受服務的企業(yè)變更，但高管人員應取得的股權激勵并未發(fā)生實質性變化，則應根據(jù)受益情況，在等待期內(nèi)按照合理的標準（例如按服務時間）在原接受服務的企業(yè)與新接受服務的企業(yè)間分攤該高管的股權激勵費用。即誰受益，誰確認費用。

三、非控股股東授予職工公司股份

集團內(nèi)股份支付，包括集團內(nèi)任何主體的任何股東，并未限定結算的主體為控股股東；非控股股東授予職工公司的權益工具滿足股份支付條件時，也應當視同集團內(nèi)股份支付進行處理。

1-13 一次授予、分期行權的股份支付計劃

股份支付相關的費用，應當在等待期內(nèi)分攤計入損益。其中，等待期是指可行權條件得到滿足的期間。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在確定等待期時對準則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

“一次授予、分期行權”，即在授予日一次授予給員工若干權益工具，之后每年分批達到可行權條件。每個批次是否可行權的結果通常是相對獨立的，即每一期是否達到可行權條件并不會直接影響其他幾期是否能夠達到可行權條件。在會計處理時應將其作為同時授予的幾個獨立的股份支付計劃。例如，在一次授予、分三年行權的股份支付計劃中，應當將其視同為三個獨立的股份支付計劃，分別確定每個計劃的等待期。公司應根據(jù)每個計劃在授予日的公允價值估計股份支付費用，在其相應的等待期內(nèi)，按照各計劃在某會計期間內(nèi)等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。

1-14 與股權激勵計劃相關的遞延所得稅

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對與股權激勵計劃相關遞延所得稅的處理存在分歧?，F(xiàn)就該事項的意見如下：

根據(jù)相關稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業(yè)按照會計準則的相關規(guī)定確認的成本費用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認的成本費用金額很可能存在差異。公司應根據(jù)期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應直接計入所有者權益，而不是計入當期損益。

1-15 按總額或凈額確認收入

根據(jù)收入準則的相關規(guī)定，企業(yè)向客戶銷售商品或提供勞務涉及其他方參與其中時，應當根據(jù)合同條款和交易實質，判斷其身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在將特定商品或服務轉讓給客戶之前控制該商品或服務的，即企業(yè)能夠主導該商品或服務的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，為主要責任人，否則為代理人。在判斷是否為主要責任人時，企業(yè)應當綜合考慮其是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權以及其他相關事實和情況進行判斷。企業(yè)應當按照有權向客戶收取的對價金額確定交易價格，并計量收入。主要責任人應當按照已收或應收的對價總額確認收入，代理人應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費（即凈額）確認收入。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在按照總額或凈額確認收入方面，存在判斷和理解上的分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、零售百貨行業(yè)聯(lián)營模式下的收入確認

聯(lián)營模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務模式。該業(yè)務模式下，供應商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據(jù)約定的分成比例與供應商進行結算，部分供應商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應商簽訂合同，約定各自的權利義務。商品向顧客售出之前，所有權屬于供應商，供應商負責保管商品，并承擔商品毀損和滅失的風險。供應商有權決定商品的上架和下架時間，以及在不同的門店或專柜之間調換貨物。商品價格主要由供應商制定，有時需要經(jīng)過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應商定價過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業(yè)定位造成不利影響。百貨商場舉辦促銷活動時，促銷方案和價格主要由百貨商場主導，供應商可以選擇參加或不參加，如參加，則可能需要和百貨商場共同承擔相關費用。專柜銷售人員由供應商直接委派，但需要接受商場的培訓，遵循商場的管理要求并接受商場的監(jiān)督。百貨商場為供應商提供經(jīng)營場地以及相應的綜合管理服務，監(jiān)督進店的商品，并提供統(tǒng)一收銀等服務。顧客在百貨商場購物時，通常取得以百貨商場抬頭開具的銷售憑證。供應商在商場售出的商品出現(xiàn)質量問題，百貨商場負責先行賠付，隨后再根據(jù)與供應商的協(xié)議約定向供應商進行追償。假定上述聯(lián)營模式安排中不包含租賃。

實務中，雖然百貨商場按照商品的銷售金額向客戶開具銷售憑證，但是，在確認收入時，應當按照收入準則中有關主要責任人和代理人的原則判斷收入確認金額。在上述聯(lián)營模式下，顧客直接在供應商的專柜購買商品，在此之前，商品的所有權歸屬于供應商，供應商有權主導商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時間，是否在不同的門店、專柜之間調換貨物，主導商品定價以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經(jīng)濟利益，也承擔因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應商將商品用于其他用途，也不能禁止供應商把商品用于其他用途；某些情況下，雖然百貨商場可能有權對供應商銷售的商品進行干預，例如新增商品品牌需要經(jīng)過百貨商場認可，滯銷或過季的商品應及時下架等，但其目的主要是為了維護百貨商場的商業(yè)定位和形象，并不表明百貨商場能夠主導這些商品的銷售。

因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應商控制，供應商有權主導商品的使用并獲取其經(jīng)濟利益；百貨商場并未取得商品的控制權，其身份是協(xié)助供應商銷售特定商品，應被認定為代理人，按照凈額確認收入。

除零售百貨業(yè)務外，代為執(zhí)行采購或銷售的供應鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進出口或跨境業(yè)務企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務平臺企業(yè)及以電商平臺為依托開展電商業(yè)務的企業(yè)等，應參照上述原則和分析，結合業(yè)務模式和合同約定，判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認收入。

二、以購銷合同方式進行的委托加工收入確認

公司（委托方）與無關聯(lián)第三方公司（加工方）通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進行加工，同時，與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。在這種情況下，公司應根據(jù)合同條款和業(yè)務實質判斷加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權，即加工方是否有權主導該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟利益，例如原材料的性質是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權按照自身意愿使用或處置該原材料、是否承擔除因其保管不善之外的原因導致的該原材料毀損滅失的風險、是否承擔該原材料價格變動的風險、是否能夠取得與該原材料所有權有關的報酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制權，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應確認銷售原材料的收入，而應將整個業(yè)務作為購買委托加工服務進行處理；相應地，加工方實質是為委托方提供受托加工服務，應當按照凈額確認受托加工服務費收入。

1-16 重大融資成分的確定

根據(jù)收入準則的相關規(guī)定，合同中包含重大融資成分的，企業(yè)在確定交易價格時，應當剔除合同約定價款中包含的重大融資成分的影響，按照現(xiàn)銷價格確認收入。企業(yè)向客戶轉讓商品或服務的時間與客戶付款的時間間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的融資成分的影響；超過一年的，如果相關事實和情況表明合同中約定的付款時間并未向客戶或企業(yè)就轉讓商品或服務的交易提供重大融資利益，則認為合同中沒有包含重大融資成分。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，某些交易中，公司向客戶轉讓商品或服務的時間與收款的時間間隔可能較長，例如，公司從事光伏發(fā)電業(yè)務，作為發(fā)電收入對價組成部分的可再生能源上網(wǎng)電價補貼款收取時間與公司并網(wǎng)發(fā)電并確認發(fā)電收入的時間間隔可能超過一年；又如，公司從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售，作為新能源汽車銷售對價組成部分的新能源汽車補貼款的收取時間與公司銷售新能源汽車并確認收入的時間間隔可能超過一年等，部分公司對于上述情形是否存在重大融資成分的判斷存在分歧。如果相關事實和情況表明，導致該時間間隔的主要原因是國家有關部門需要履行相關的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時間，其性質并非是提供融資利益，可認為公司取得的前述可再生能源電價補貼款和新能源汽車補貼款等款項不存在重大融資成分。

1-17 區(qū)分合同負債和金融負債

根據(jù)收入準則和金融工具準則的相關規(guī)定，企業(yè)已收或應收客戶對價而承擔的應向客戶轉讓商品的義務構成合同負債；企業(yè)承擔的不可避免的向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務構成金融負債。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司向客戶授予獎勵積分，分攤至獎勵積分的合同價款應確認為合同負債還是金融負債的理解存在分歧。現(xiàn)就該事項如何適用上述原則的意見如下：

企業(yè)向購買其商品的客戶授予獎勵積分，客戶可以選擇使用該積分兌換該企業(yè)或其他方銷售的商品?？蛻暨x擇兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)承擔向其他方支付相關商品價款的義務。企業(yè)授予客戶的獎勵積分向其提供了一項額外購買選擇權，且構成重大權利時，應當作為一項單獨的履約義務。企業(yè)需要將銷售商品收取的價款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨售價的相對比例進行分攤?？蛻暨x擇使用獎勵積分兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)雖然承擔了向其他方交付現(xiàn)金的義務，但由于該義務產(chǎn)生于客戶購買商品并取得獎勵積分的行為，適用收入準則進行會計處理。企業(yè)收到的合同價款中，分攤至獎勵積分的部分（無論客戶未來選擇兌換該企業(yè)或其他方的商品），應當先確認為合同負債；等到客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業(yè)的積分兌換義務解除，此時公司應將有義務支付給其他方的款項從合同負債重分類為金融負債。

1-18 風險投資機構對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

風險投資機構、共同基金以及類似主體可以根據(jù)長期股權投資準則，將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，以向財務報表使用者提供比權益法更有用的信息。對于金融資產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)金融工具準則的相關規(guī)定，選擇在初始確認時將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對風險投資機構能否將聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的理解存在分歧。風險投資機構、共同基金以及類似主體可將其持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的處理，僅是長期股權投資準則對于這種特定機構持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

1-19 嵌入衍生工具的分拆與計量

對于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一項由金融工具準則規(guī)范的資產(chǎn)，企業(yè)需要考慮是否應從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理；如果嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險緊密相關，則不需要分拆。企業(yè)也可以考慮是否將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在與供應商簽訂大宗商品購買合同時會約定延遲定價條款（如定價機制為裝船后第4個月的大宗商品倫敦市場的現(xiàn)貨交易價格），部分公司對延遲定價條款性質的理解及如何進行會計處理存在分歧。現(xiàn)就該事項如何適用上述原則的意見如下：

上述延遲定價條款使企業(yè)進口貿(mào)易中所需支付的金額隨著未來所掛鉤商品價格的變動而變動，屬于嵌入衍生工具。在商品的控制權轉移前，延遲定價條款與商品待執(zhí)行采購合同緊密相關，因而無須拆分；而在商品的控制權轉移后，企業(yè)需就該商品確認存貨及相關應付賬款，延遲定價條款與主合同(應付賬款)不緊密相關，應從主合同中拆分并作為衍生工具單獨核算，或者將延遲定價條款與主合同(應付賬款)整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

1-20 債務重組收益的確認

債務重組方式包括債務人以資產(chǎn)清償債務、將債務轉為權益工具、修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合等四種方式。債務人應將所清償債務賬面價值與抵債資產(chǎn)賬面價值、發(fā)行的權益工具確認金額之間的差額，或者因修改其他條款形成的損益作為債務重組損益計入當期損益。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因破產(chǎn)重整而進行債務重組交易，對何時確認債務重組收益的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項如何適用上述原則的意見如下：

對于上市公司因破產(chǎn)重整而進行的債務重組交易，由于涉及破產(chǎn)重整的債務重組協(xié)議執(zhí)行過程及結果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認債務重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。

1-21 資產(chǎn)負債表日后事項的性質與分類

企業(yè)應將資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項區(qū)分為資產(chǎn)負債表日后調整事項或資產(chǎn)負債表日后非調整事項，從而確定是否應當調整資產(chǎn)負債表日的財務報表。判斷資產(chǎn)負債表日后事項是調整事項還是非調整事項的主要原則是該事項表明的情況在資產(chǎn)負債表日或以前是否已經(jīng)存在。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于資產(chǎn)負債表日后期間與債權人達成債務重組協(xié)議是調整事項還是非調整事項的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就該事項如何適用上述原則的意見如下：

對于上市公司在報告期資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的債務，在其資產(chǎn)負債表日后期間與債權人達成的債務重組交易不屬于資產(chǎn)負債表日后調整事項，不能據(jù)以調整報告期資產(chǎn)、負債項目的確認和計量。在報告期資產(chǎn)負債表中，債務重組中涉及的相關負債仍應按照達成債務重組協(xié)議前具有法律效力的有關協(xié)議等約定進行確認和計量。

1-22 權益性交易

上市公司與其控股股東或者其他關聯(lián)方之間可能以多種形式進行權益性交易，其主要特征概括如下:

1.權益性交易的交易對象。權益性交易除所有者以其所有者身份與主體之間的交易外，還包括不同所有者之間的交易，且后者多為合并財務報表層面不同所有者(母公司與子公司少數(shù)股東)之間。

2.權益性交易對主體權益總額的影響。主體與所有者之間的權益性交易會導致主體權益總額發(fā)生增減變動，所有者之間的權益性交易不影響權益總額，但會改變權益內(nèi)部各項目金額。

3.權益性交易的會計處理結果。與權益性交易有關的利得和損失應直接計入權益，不會影響當期損益。

對于所有者之間的權益性交易，如果涉及合并財務報表的，應從合并財務報表主體的范圍來界定其是否屬于權益性交易。如果母公司因轉讓子公司股權（權益）而喪失控制權的，被轉讓公司不再納入合并財務報表范圍，母公司不以所有者身份進行交易；如果母公司轉讓子公司股權（權益）但未喪失控制權，該子公司仍然納入合并財務報表范圍，就合并財務報表主體而言，母公司以子公司所有者身份與其他所有者之間進行的交易應作為權益性交易處理。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于權益性交易的認定和會計處理存在偏差和分歧?，F(xiàn)就如何適用上述原則的意見如下：

對于上市公司的股東、股東控制的其他關聯(lián)方、上市公司的實際控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，應認定其經(jīng)濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。上市公司在判斷是否屬于權益性交易時應分析該交易是否公允以及商業(yè)上是否存在合理性。上市公司與潛在股東之間發(fā)生的上述交易，應比照上述原則進行處理。

1-23 政府補貼收入的性質和確認條件

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，應區(qū)分政府補助、政府以投資者身份向企業(yè)投入資本、政府購買服務等交易進行處理。政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補助主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應的所有者權益，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關系，應按權益性交易進行處理。如果取得的補貼收入與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當適用收入準則。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)對政府補貼收入的性質和確認條件的理解存在偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、新能源汽車財政補貼

對新能源汽車廠商而言，如果沒有政府的新能源汽車財政補貼，企業(yè)通常不會以低于成本的價格進行銷售，政府補貼實際上是新能源汽車銷售對價的組成部分。

新能源汽車廠商從政府取得的補貼，與其銷售新能源汽車密切相關,且是新能源汽車銷售對價的組成部分。中央和地方財政補貼實質上是為消費者購買新能源汽車承擔和支付了部分銷售價款，其撥付的補貼金額應屬于新能源汽車廠商銷售商品的資金流入，在性質上屬于收入。因此，新能源汽車廠商應當按照收入準則的規(guī)定進行會計處理，在款項滿足收入確認條件時應將其確認為收入，并根據(jù)中央和地方的相關補貼政策合理估計未來補貼款的金額。

二、政府補助以應收金額計量的條件

政府補助通常在企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件以及企業(yè)能夠收到政府補助時才能予以確認。判斷企業(yè)能夠收到政府補助，應著眼于分析和落實企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據(jù)”，例如，關注政府補助的發(fā)放主體是否具備相應的權力和資質，補助文件中索引的政策依據(jù)是否適用，申請政府補助的流程是否合法合規(guī)，是否已經(jīng)履行完畢補助文件中的要求，實際收取資金前是否需要政府部門的實質性審核，同類型政府補助過往實際發(fā)放情況，補助文件是否有明確的支付時間，政府是否具備履行支付義務的能力等因素。

1-24 區(qū)分會計估計變更和差錯更正

企業(yè)在對財務報表項目進行計量時，往往需要進行會計估計，該估計應當以最近可以獲得的可靠信息為基礎。隨著時間的推移，如果會計估計的基礎發(fā)生變化，或者企業(yè)取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，導致需要對前期會計估計進行變更，屬于會計估計變更。企業(yè)在進行會計估計時，如果沒有恰當運用當時能夠取得的可靠信息，則屬于前期差錯。會計估計變更應當采用未來適用法進行會計處理，而前期差錯更正通常應當采用追溯重述法進行會計處理。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，會計估計變更與前期差錯更正有時難以區(qū)分，尤其是難以區(qū)分會計估計變更和由于會計估計錯誤導致的前期差錯更正。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

企業(yè)不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。如果企業(yè)前期作出會計估計時，未能合理使用報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，則應屬于前期差錯，應當適用前期差錯更正的會計處理方法；反之，如果企業(yè)前期的會計估計是以當時存在且預期能夠取得的可靠信息為基礎作出的，隨后因資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化而變更會計估計的，則屬于會計估計變更，應當適用會計估計變更的會計處理方法。

1-25 現(xiàn)金流量的分類

企業(yè)應當以實際收付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎編制現(xiàn)金流量表，并且將現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量。投資活動是指購建長期資產(chǎn)以及現(xiàn)金等價物之外的投資與處置；籌資活動是指導致資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動；投資活動和籌資活動之外的所有交易和事項屬于經(jīng)營活動。企業(yè)應當結合行業(yè)特點判斷相關業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類。不同形式現(xiàn)金之間的轉換以及現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物之間的轉換均不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在編制現(xiàn)金流量表時，對于某些交易和事項產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、因銀行承兌匯票貼現(xiàn)而取得的現(xiàn)金

若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，因票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表中應確認為一項借款，該現(xiàn)金流入在現(xiàn)金流量表中相應分類為籌資活動現(xiàn)金流量；若銀行承兌匯票貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)終止確認的條件，相關現(xiàn)金流入則分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。

若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，后續(xù)票據(jù)到期償付等導致應收票據(jù)和借款終止確認時，因不涉及現(xiàn)金收付，在編制現(xiàn)金流量表時，不得虛擬現(xiàn)金流量。公司發(fā)生以銀行承兌匯票背書購買原材料等業(yè)務時，比照該原則處理。

二、定期存單的質押與解除質押業(yè)務

企業(yè)首先應當結合定期存單是否存在限制、是否能夠隨時支取等因素，判斷其是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。如果定期存單本身不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，其質押或解除質押不會產(chǎn)生現(xiàn)金流量；如果定期存單本身屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，被用于質押不再滿足現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，以及質押解除后重新符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，均會產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

在后者情況下，對相關現(xiàn)金流量進行分類時，應當根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)特點進行判斷。如果企業(yè)屬于金融行業(yè)，通過定期存款質押獲取短期借款的活動可能屬于經(jīng)營活動，相關現(xiàn)金流量分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；如果企業(yè)為一般非金融企業(yè)，通過定期存款質押獲取短期借款的活動屬于籌資活動，相關現(xiàn)金流量應被分類為籌資活動現(xiàn)金流量。

1-26 非經(jīng)常性損益的認定

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》（以下簡稱解釋1號）的規(guī)定，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務無直接關系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務相關，但由于其性質特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力作出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。

非經(jīng)常性損益的界定，應以非經(jīng)常性損益的定義為依據(jù)，考慮其定義中的三個要素，即“與正常經(jīng)營業(yè)務的相關性”、“性質特殊和偶發(fā)性”以及“體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力”，同時應結合公司實際情況，參考列舉項目，進行綜合判斷，而不應簡單地把解釋1號中列舉的項目認定為非經(jīng)常性損益，或者把解釋1號中未列舉的項目認定為不屬于非經(jīng)常性損益。

如果公司把解釋1號中列舉的項目認定為不屬于非經(jīng)常性損益的，應當在附注中披露該項目的名稱、金額及原因；如果公司把解釋1號中未列舉的項目認定為非經(jīng)常性損益的，若金額不重大，應將其計入“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目”列報，若金額重大，則應單列其項目名稱和金額，同時還應在附注中披露該項目的名稱、金額及原因。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在認定非經(jīng)常性損益時對解釋1號的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、軟件產(chǎn)品增值稅退稅款

公司收到的軟件產(chǎn)品增值稅退稅是否屬于非經(jīng)常性損益，判斷的關鍵，一是該增值稅退稅是否與公司正常經(jīng)營業(yè)務密切相關，二是其是否屬于定額定量的政府補助。非經(jīng)常性損益判斷標準中的定額定量標準側重于此項政府補助是否屬于國家持續(xù)的產(chǎn)業(yè)政策扶持，是否具有可持續(xù)性。如果公司收到的增值稅退稅與其主營業(yè)務密切相關、金額可確定且能夠持續(xù)取得，其能夠體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力，則不屬于非經(jīng)常性損益。

二、因重組標的業(yè)績未達承諾確認的業(yè)績補償和計提的商譽減值

并購重組交易安排中，交易標的出售方一般會對交易完成后交易標的在一定期間的利潤作出承諾。標的資產(chǎn)未按預期實現(xiàn)承諾利潤時，出售方會以股份或現(xiàn)金方式對收購方給予補償。由于上述補償僅針對并購重組交易完成后的特定期間，正常經(jīng)營情況下，企業(yè)取得業(yè)績補償款不具有持續(xù)性，應作為非經(jīng)常性損益。同時，因并購重組產(chǎn)生的商譽，其減值與企業(yè)的其他長期資產(chǎn)(例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)減值性質相同，屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生，不應認定為非經(jīng)常性損益。

三、實施重大資產(chǎn)重組發(fā)生的中介機構服務費

解釋1號中列舉的企業(yè)重組費用，主要包括安置職工的支出、整合費用等，并不包括重大資產(chǎn)重組的中介機構費用。并購重組是企業(yè)的正常經(jīng)濟活動，涉及的資產(chǎn)也屬于經(jīng)營性資產(chǎn)，券商、會計師等中介機構的費用是發(fā)生此類交易的必要合理支出，不應認定為非經(jīng)常性損益。

四、募集資金使用之前產(chǎn)生的定期存款利息

募集資金產(chǎn)生定期存款的利息雖然與公司的日?；顒訜o關，且存在偶發(fā)性，但公司發(fā)行股份募集資金本質上屬于一種融資行為，在募集資金投入使用之前和之后，分別以定期存款和形成的募投項目為企業(yè)帶來收益，兩者只是資產(chǎn)以不同的形態(tài)存在從而帶來不同的收益。此外，如果將募集資金產(chǎn)生的存款利息收入扣除，會導致計算凈資產(chǎn)收益率和每股收益等指標時，出現(xiàn)分子和分母不匹配的結果。因此，募集資金在使用之前產(chǎn)生的定期存款利息不屬于非經(jīng)常性損益。

五、非金融企業(yè)收取的資金占用費

解釋1號中列舉的項目雖然包括“計入當期損益的對非金融企業(yè)收取的資金占用費”，但并不意味著資金占用費性質的收入必然屬于非經(jīng)常性損益，公司仍可以依據(jù)自身情況做出具體判斷。如果產(chǎn)生資金占用費的業(yè)務與公司的日常經(jīng)營活動直接相關，且并非臨時性和偶發(fā)性，該資金占用費可不認定為非經(jīng)常性損益。

六、房地產(chǎn)企業(yè)出售項目公司股權產(chǎn)生的處置損益

出于稅收或者其他一些因素的考慮，房地產(chǎn)企業(yè)可能以轉讓子公司股權的形式，實現(xiàn)對房地產(chǎn)存貨或其他物業(yè)資產(chǎn)的轉讓。在判斷相關處置損益是否構成非經(jīng)常性損益時，不能簡單地認為處置公司股權產(chǎn)生的損益一概屬于非經(jīng)常性損益，而應視具體情況結合非經(jīng)常性損益定義進行判斷。具體分析時，公司應穿透該股權形式，根據(jù)項目公司所開發(fā)基礎資產(chǎn)的性質和類別，分析該項轉讓是否與公司常規(guī)業(yè)務相同。通常而言，基礎資產(chǎn)在合并財務報表可能的資產(chǎn)類別包括存貨(開發(fā)成本、開發(fā)產(chǎn)品等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等。如果公司常規(guī)業(yè)務是房地產(chǎn)項目開發(fā)完成后出售，則通過轉讓股權方式把一項待開發(fā)的土地使用權和部分開發(fā)成本一次性出售所取得的投資收益，應當作為非經(jīng)常性損益，這與公司處置固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)適用的判斷類似。但是，如果轉讓股權所對應的基礎資產(chǎn)實質上是已開發(fā)完成的房屋存貨，出售開發(fā)完成的房屋屬于公司的常規(guī)業(yè)務，且公司能提供充足的證據(jù)(例如近年來出售類似項目子公司股權的頻率足夠高、金額足夠大等)證明其為常規(guī)業(yè)務，公司均是通過這種方式來獲利，則股權處置損益可不認定為非經(jīng)常性損益。

七、企業(yè)集團中關于非經(jīng)常性損益的判斷

公司在編制合并財務報表時，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。然而，在界定非經(jīng)常性損益項目時，對于企業(yè)集團內(nèi)的損益項目應基于單獨公司進行判斷。例如，企業(yè)集團內(nèi)的母公司取得某項收益與其日常經(jīng)營業(yè)務無關，被認定為非經(jīng)常性損益。在合并財務報表中，該項收益并不能因為合并范圍內(nèi)有子公司存在相關經(jīng)營范圍而被重新認定不屬于非經(jīng)常性損益。

本指引自發(fā)布之日起施行?！渡鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（第1至8期）同時廢止。

政策說明

關于《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》的說明

為進一步完善資本市場監(jiān)管規(guī)則體系，提高監(jiān)管透明度，我會對涉及資本市場執(zhí)行會計準則的監(jiān)管問答和其他指導性意見進行了系統(tǒng)梳理整合，并以監(jiān)管規(guī)則適用指引形式發(fā)布，原《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》同步廢止?，F(xiàn)就《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》起草情況說明如下：

一、起草背景

切實提高資本市場信息披露質量，尤其是財務信息披露質量，是注冊制改革的必然要求，是以信息披露為核心的監(jiān)管體制改革的重要目標。提升財務信息披露質量，關鍵在于促進各類市場主體對會計準則的統(tǒng)一有效執(zhí)行。近年來我會以會計監(jiān)管問答、會計案例匯編、會計監(jiān)管協(xié)調會會議紀要等形式，及時有效明確資本市場執(zhí)行會計準則的監(jiān)管口徑。隨著注冊制等相關改革的推進，為進一步統(tǒng)一規(guī)范發(fā)文形式和提高監(jiān)管透明度，我會對以往發(fā)布的會計監(jiān)管問答等進行系統(tǒng)梳理整合，統(tǒng)一以監(jiān)管規(guī)則適用指引形式發(fā)布。

二、功能定位與主要內(nèi)容

會計類監(jiān)管規(guī)則適用指引是資本市場具體交易事項執(zhí)行會計準則的監(jiān)管意見和口徑。具體的會計類監(jiān)管規(guī)則適用2指引在內(nèi)容上包括三個部分：交易事項背景及具體的會計問題、會計準則的相關規(guī)定、具體問題適用會計準則的意見或監(jiān)管口徑。從內(nèi)容上看，會計類監(jiān)管規(guī)則適用指引并非對會計準則的解釋，而是針對具體問題如何執(zhí)行會計準則的指導性意見，旨在推進會計準則在資本市場的有效、一致執(zhí)行?！侗O(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》的內(nèi)容涉及股權投資、企業(yè)合并、股份支付、金融工具、收入、非經(jīng)常性損益等 26 類、53 個具體問題。

我會將密切關注《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》的執(zhí)行情況和效果，并根據(jù)資本市場執(zhí)行會計準則新出現(xiàn)的問題，適時研究調整會計類監(jiān)管規(guī)則適用指引的內(nèi)容，及時有效地向市場傳遞會計監(jiān)管政策與理念。

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