CPA《審計(jì)》教材梳理：風(fēng)險應(yīng)對(3)

　　第一節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

　　第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序

　　第三節(jié) 控制測試

　　第四節(jié) 實(shí)質(zhì)性程序

　　一、控制測試的含義和要求

　?。ㄒ唬┛刂茰y試的含義

　　控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性。

　　在測試控制運(yùn)行的有效性時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：

　　1.控制在所審計(jì)期間的不同時點(diǎn)是如何運(yùn)行的；

　　2.控制是否得到一貫執(zhí)行；

　　3.控制由誰執(zhí)行；

　　4.控制以何種方式運(yùn)行（如人工控制或自動化控制）。

　　從這四個方面來看，控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個不同時點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計(jì)師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個時點(diǎn)，但在測試控制運(yùn)行的有效性時，注冊會計(jì)師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點(diǎn)進(jìn)行觀察。

　?。ǘ┛刂茰y試的要求

　　當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：（1）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　注意：

　　在認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊會計(jì)師必須實(shí)施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計(jì)證據(jù)。

　　二、控制測試的性質(zhì)

　?。ㄒ唬┛刂茰y試的性質(zhì)

　　控制測試采用審計(jì)程序的類型包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行。

程序類型	定 義	組合運(yùn)用舉例
詢問	向被審計(jì)單位適當(dāng)員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息	(1)本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性(2)CPA應(yīng)當(dāng)將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)(3)在詢問過程中，CPA應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度
觀察	測試不留下書面記錄的 控制(如職責(zé)分離)運(yùn)行情況的有效方法	(1)觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點(diǎn)(2)本身也不足以測試控制運(yùn)行的有效(3)觀察也可運(yùn)用于實(shí)物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管(4)通常情況下，CPA通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠(5)CPA還要考慮其所觀察到的控制在CPA不在場時可能未被執(zhí)行的情況
檢查	對運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用	書面說明、復(fù)核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運(yùn)行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等
重新執(zhí)行	通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，CPA才考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)控制是否有效運(yùn)行	(1)為了合理保證計(jì)價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計(jì)單位的一項(xiàng)控制是 由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一 致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認(rèn)真執(zhí)行核對，僅僅檢查復(fù)核 人員是否在相關(guān)文件上簽字不夠的，CPA還需要自己選取一部分 銷售發(fā)票進(jìn)行核對，這就是重新執(zhí)行程序 (2)如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，CPA就要考慮通過實(shí)施控制 測試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍是否有效率 (3)將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問 和觀察獲取更高的保證
穿行測試	穿行測試不是單獨(dú)的一種程序，而是將多種程序按特定審計(jì)需要進(jìn)行結(jié)合運(yùn)用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實(shí)CPA對控制的了解、評價控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行	穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時運(yùn)用。但在執(zhí)行穿行測試時，CPA可能獲取部分控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)

　　注意：

　　詢問本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點(diǎn)，本身也不足以測試控制運(yùn)行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問和觀察獲取更高的保證。

　?。ǘ┐_定控制測試的性質(zhì)時的要求

　　1.考慮特定控制的性質(zhì)。

　　2.考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。

　　3.如何對一項(xiàng)自動化的應(yīng)用控制實(shí)施控制測試。

　　（三）實(shí)施控制測試時對雙重目的的實(shí)現(xiàn)

　　控制測試的目的是評價控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計(jì)師可以考慮針對同一交易同時實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如，注冊會計(jì)師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實(shí)施雙重目的測試，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評價測試程序。

　?。ㄋ模?shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。

　　三、控制測試的時間

　?。ㄒ唬┛刂茰y試的時間的含義

　　控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實(shí)施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點(diǎn)或期間。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點(diǎn)或期間。

　　注意：

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督。

　?。ǘ┤绾慰紤]期中審計(jì)證據(jù)

　　對于控制測試，注冊會計(jì)師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)；（2）確定針對剩余期間還需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。

　　確定針對剩余期間需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　1.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。

　　2.在期中測試的特定控制。例如，對自動化運(yùn)行的控制，注冊會計(jì)師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　3.在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度。如果注冊會計(jì)師在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。

　　4.剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。

　　5.在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊會計(jì)師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。

　　6.控制環(huán)境。在注冊會計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。

　　注意：

　　通過測試剩余期間控制的運(yùn)行有效性或測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督，注冊會計(jì)師可以獲取補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。

　?。ㄈ┤绾慰紤]以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

　　注冊會計(jì)師在本期審計(jì)時還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)（內(nèi)部控制相對穩(wěn)定）；但需要說明的是，注冊會計(jì)師在利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素。

　　1.基本思路：考慮擬信賴的以前審計(jì)中測試的控制在本期是否發(fā)生變化。如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。

　　2.當(dāng)控制在本期發(fā)生變化時注冊會計(jì)師的做法。

　　如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。

　　3.當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計(jì)師的做法。

　　如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。

　　在確定利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)因素(P347-共6條)。

　　注意：

　　如果擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運(yùn)行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計(jì)，而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測試。

　　4.不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形。

　　鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計(jì)師都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)中都測試這類控制。

　　四、控制測試的范圍

　　控制測試的范圍，是指某項(xiàng)控制活動的測試次數(shù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　（一）確定控制測試范圍的考慮因素

因  素	要 求
1．在整個擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率	控制執(zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大。
2．在所審計(jì)期間，CPA擬信賴控制 運(yùn)行有效性的時間長度	擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度不同，在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。注冊會計(jì)師需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。
3．為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性	對審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。
4，通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍	針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。
5．在風(fēng)險評估時擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度	注冊會計(jì)師在風(fēng)險評估時對控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。
6．控制的預(yù)期偏差	預(yù)期偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預(yù)期次數(shù)占控制應(yīng)當(dāng)?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量(也可稱作預(yù)期偏差率)。考慮該因素，是因?yàn)樵诳紤]測試結(jié)果是否可以得出控制運(yùn)行有效性的結(jié)論時，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認(rèn)定控制運(yùn)行無效，所以需要確定一個合理水平的預(yù)期偏差率?？刂频念A(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過高，CPA應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，從而針對某一認(rèn)定實(shí)施的控制測試可能是無效的

　　注冊會計(jì)師在確定某項(xiàng)控制的測試范圍時通?？紤]下列因素：

　　（二）對自動化控制的測試范圍的特別考慮

　　除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，注冊會計(jì)師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。

　　【例題5·多選題】A注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)對甲公司20×9年度財務(wù)報表進(jìn)行審計(jì)。在實(shí)施控制測試時，A注冊會計(jì)師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

　?。?）在根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需實(shí)施的審計(jì)程序時，A注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

　　A.控制是否存在反映運(yùn)行有效性的文件

　　B.控制是否與認(rèn)定直接相關(guān)

　　C.控制是否屬于自動化應(yīng)用控制

　　D.控制是否與認(rèn)定間接相關(guān)

　　【正確答案】ABC

　?。?）在根據(jù)控制測試目的確定控制測試的時間時，A注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

　　A.控制環(huán)境

　　B.擬信賴的相關(guān)控制的時點(diǎn)或期間

　　C.錯報風(fēng)險的性質(zhì)

　　D.對控制運(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】如果擬信賴控制在特定時點(diǎn)的運(yùn)行有效性，注冊會計(jì)師只需要獲取該時點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)；如果擬信賴控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不夠的，還需要輔以其他控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　（3）在確定控制測試的范圍時，A注冊會計(jì)師通常考慮的主要因素有（ ）。

　　A.對控制運(yùn)行的擬信賴程度

　　B.控制的預(yù)期偏差率

　　C.信息技術(shù)的應(yīng)用程序

　　D.擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】注冊會計(jì)師在確定控制測試的范圍時，應(yīng)當(dāng)考慮：在整個擬信賴期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率；在所審計(jì)期間，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時間長度；為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需要獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍；在風(fēng)險評估時擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度；控制的預(yù)期偏差率。對自動化控制的確定控制測試范圍時，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，通常不需要增加自動化控制的測試范圍。