CPA《審計》教材梳理：風(fēng)險應(yīng)對(2)

　　第一節(jié) 針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

　　第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序

　　第三節(jié) 控制測試

　　第四節(jié) 實質(zhì)性程序

　　一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求

　　（一）進(jìn)一步審計程序的含義

　　進(jìn)一步審計程序相對于風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

　　注意：

　　第一，注冊會計師設(shè)計和實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。

　　第二，盡管在應(yīng)對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。

　?。ǘ┰O(shè)計進(jìn)一步審計程序時考慮的因素

　　在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　1.風(fēng)險的重要性。風(fēng)險的重要性是指風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程度。風(fēng)險的后果越嚴(yán)重，就越需要注冊會計師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計有針對性和進(jìn)一步審計程序。

　　2.重大錯報發(fā)生的可能性。

　　3.涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。不同的交易、賬戶余額和列報，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要注冊會計師區(qū)別對待，并設(shè)計有針對性的進(jìn)一步審計程序予以應(yīng)對。

　　4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計師設(shè)計進(jìn)一步審計程序具有重要影響。

　　5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報風(fēng)險方面的有效性。如果注冊會計師在風(fēng)險評估時預(yù)期內(nèi)部控制運行有效，隨后擬實施的進(jìn)一步審計程序就必須包括控制測試，且實質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果的影響。

　　注意：

　　注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進(jìn)一步審計程序，但在某些情況下，注冊會計師必須通過實施控制測試。無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。

　　二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的含義

　　進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。

　　 （二）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的選擇

　　注冊會計師在確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)時，應(yīng)考慮認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因。

　　注意：

　　如果在實施進(jìn)一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。

　　三、進(jìn)一步審計程序的時間

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步審計程序的時間的含義

　　進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。

　?。ǘ┻M(jìn)一步審計程序的時間的選擇

　　注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。

　　注意：

　　在期中實施進(jìn)一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質(zhì)性方案或綜合性方案。由于期中實施進(jìn)一步審計程序的局限性，如果在期中實施了進(jìn)一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。

　　注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素：

　　1.控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進(jìn)一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進(jìn)一步審計程序的時間時有更大的靈活度。

　　2.何時能得到相關(guān)信息。

　　3.錯報風(fēng)險的性質(zhì)。

　　4.審計證據(jù)適用的期間或時點。

　　注意：

　　雖然注冊會計師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實施進(jìn)一步審計程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務(wù)報表與會計記錄相核對，檢查財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯報風(fēng)險，并在期末或期末以后檢查此類交易。

　　四、進(jìn)一步審計程序的范圍

　　（一）進(jìn)一步審計程序的范圍和含義

　　進(jìn)一步審計程序的范圍是指實施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。

　?。ǘ┐_定進(jìn)一步審計程序的范圍時考慮的因素

　　1.確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。

　　2.評估的重大錯報風(fēng)險。評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序的范圍也越廣。

　　3.計劃獲取的保證程度。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果可靠性要求越高，注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。例如，注冊會計師對財務(wù)報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質(zhì)性程序，如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的保證程度，則控制測試的范圍就更廣。

　　注意：

　　隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計程序的范圍。但只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。

　　鑒于進(jìn)一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實現(xiàn)審計目的。注冊會計師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？赡艿贸鲇行ЫY(jié)論。但如果存在下列情形，注冊會計師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？赡芘c對總體實施同樣的審計程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險：（1）從總體中選擇的樣本量過??；（2）選擇的抽樣方法對實施特定目標(biāo)不適當(dāng)；（3）未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡椤?

　　【例題3·多選題】在確定進(jìn)一步審計程序的時間，A注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

　　A.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

　　B.審計意見的類型

　　C.錯報風(fēng)險的性質(zhì)

　　D.審計證據(jù)適用的期間或點

　　【正確答案】ACD

　　【答案解析】注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素包括：（1）控制環(huán)境；（2）何時能得到相關(guān)信息；（3）錯報風(fēng)險的性質(zhì)；（4）審計證據(jù)適用的期間或時點。

　　【例題4·多選題】在確定進(jìn)一步審計程序的范圍時，A注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

　　A.審計程序與特定風(fēng)險的相關(guān)性

　　B.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

　　C.計劃獲取的保證程度

　　D.可容忍的錯報或偏差率

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）確定的重要性水平；（2）評估的重大錯報風(fēng)險；（3）計劃獲取的保證程度。需要說明的是，隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。