CPA《審計》教材梳理：風險應對(4)

　　第一節(jié) 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

　　第二節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　第三節(jié) 控制測試

　　第四節(jié) 實質性程序

　　一、實質性程序的含義和要求

　?。ㄒ唬嵸|性程序的含義

　　實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。

　?。ǘ┽槍μ貏e風險實施的實質性程序

　　如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。為應對特別風險需要獲取具有高度相關性和可靠性的審計證據(jù)，僅實施實質性分析程序不足以獲取有關特別風險的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　特別風險應對措施及結果匯總示例（P350-352）

　　二、實質性程序的性質

實質性程序的類型及其組合	含義	目 的	適用性	方向／因素
細節(jié)測試	對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試	直接識別財務報表認定是否存在錯報	對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試	CPA需要根據(jù)不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節(jié)測試
實質性分析程序	從技術特征上講仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質性程序	用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報	(1)對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，CPA可以考慮實施實質性分析程序(2)考慮到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，CPA應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計	應當考慮的因素包括：（1)對特定認定使用實質性分析程序的適當性；2)對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據(jù)的內部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；(3)作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；(4)已記錄金額與預期值之間可接受的差異額

　　三、實質性程序的時間

　　總體原則：由于實質性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在期中實施實質性程序時更需要考慮其成本效益的權衡；對于以前審計中通過實質性程序獲取的審計證據(jù)，則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴格的限制。

　?。ㄒ唬┤绾慰紤]是否在期中實施實質性程序

　　注冊會計師在考慮是否在期中實施實質性程序時應當考慮有關因素：

　　1.控制環(huán)境和其他相關的控制；

　　2.實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性；

　　3.實質性程序的目標；

　　4.評估的重大錯報風險；

　　5.各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質；

　　6.針對剩余期間，能否通過實施實質性程序或將實質性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。

　?。ǘ┤绾慰紤]期中審計證據(jù)

　　如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。在如何將期中實施的實質性程序得出的結論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實施進一步的實質性程序；其二是將實質性程序和控制測試結合使用。

　　注意：

　　第一，如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末，注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質性程序是否足夠。如果認為實施實質性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質性程序。

　　第二，如果已識別出由于舞弊導致的重大錯報風險，為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質性程序。

　?。ㄈ┤绾慰紤]以前審計獲取的審計證據(jù)

　　在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應對本期的重大錯報風險。只有當以前獲取的審計證據(jù)及其相關事項未發(fā)生重大變動時（例如，以前審計通過實質性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質性進展），以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。

　　四、實質性程序的范圍

　　在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。

　　【例題6·多選題】下列關于確定實質性程序性質、時間和范圍的表述中，不恰當?shù)挠校?）。

　　A.如果控制測試的結果使注冊會計師非常滿意，注冊會計師可以不做實質性程序

　　B.注冊會計師應在期末實施實質性程序，不應在期中工作中執(zhí)行此類程序

　　C.如果相關認定的重大錯報風險很高，注冊會計師應將實質性程序更多地安排在期末工作中進行

　　D.注冊會計師在任何情況下均不應將以前獲取的實質性程序的證據(jù)用作本期的有效證據(jù)

　　【正確答案】ABD