最近，財政部、國家稅務總局發(fā)出了《關于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2012]71號），決定自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省8省市。并根據(jù)國務院會議決定，明年繼續(xù)擴大試點地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點。
從上海試行“營改增”的效果來看，“營改增”試點后，基本實現(xiàn)了納稅人整體稅負不增加，或略有下降的目標。在大部分企業(yè)稅負下降的同時，部分企業(yè)比如交通運輸企業(yè)的稅負略有所上升。不過，這種稅負上升不完全是“營改增”改革造成的，而是因為“營改增”后，部分老企業(yè)由于運輸工具采購已經(jīng)完成，暫時沒有新的固定資產(chǎn)采購發(fā)生，導致進項稅較少或沒有進項稅可供抵扣，從而引起稅負上升。本文根據(jù)“營改增”相關稅收政策，選擇可以差額納稅的廣告業(yè)一般納稅人，就其“營改增”前后的稅負變化情況進行比較，并簡要介紹籌劃方法。
“營改增”差額征稅的基本規(guī)定
《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）附件2第一條第三項規(guī)定，試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額。
關于廣告業(yè)的差額征稅，《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條第十八項規(guī)定，從事廣告代理業(yè)務的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費后的余額為營業(yè)額。
“營改增”后廣告業(yè)一般納稅人實際稅負率分析
1.試點地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點地區(qū)內(nèi)一般納稅人支付費用，取得增值稅專用發(fā)票。
例如，春華廣告公司為試點地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實有限責任公司在陽光電視臺發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實公司廣告費103萬元，支付給陽光電視臺廣告發(fā)布費51.5萬元并取得增值稅專用發(fā)票，陽光公司為試點地區(qū)內(nèi)一般納稅人。
（1）“營改增”前，繳納營業(yè)稅及附加（其中地方教育費附加為2%）為（103－51.5）×5%×（1=7%=3%=2%）=2.884（萬元）。“營改增”前，增值稅實際稅負率為2.8%.
�。�2）“營改增”后，繳納增值稅及附加（其中地方教育費附加為2%）為[103÷（1+6%）×6%-51.5÷（1+6%）×6%]×（1+7%+3%＋2%）=3.2649（萬元）。“營改增”后，增值稅實際稅負率為3.17%.
經(jīng)過比較可以看到，“營改增”后，廣告業(yè)企業(yè)的實際稅負相比“營改增”前有一定幅度的上升。這主要是因為“營改增”后，廣告業(yè)一般納稅人執(zhí)行6%的增值稅稅率，較原繳納營業(yè)稅時適用的5%的營業(yè)稅稅率上升了1個百分點。但由于“營改增”前后計稅方式的改變，抵消這1個百分點就變成了可能。納稅人可通過改變成本模式、選擇試點地區(qū)供應商等方式，盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票。這樣取得的進項稅額就可以與當期銷項稅額相抵消，如果納稅人進項稅額較多的話，反而會比“營改增”前稅負低。
2.試點地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點地區(qū)內(nèi)納稅人支付費用，未取得增值稅專用發(fā)票。
例如，春華廣告公司為試點地區(qū)內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實有限責任公司在陽光電視臺發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實公司廣告費103萬元，支付給陽光電視臺廣告發(fā)布費51.5萬元，但未取得增值稅專用發(fā)票，陽光電視臺為試點地區(qū)內(nèi)納稅人。
�。�1）“營改增”前，繳納營業(yè)稅及附加（包括地方教育費附加）為（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬元）。“營改增”前，增值稅實際稅負率為2.8%.
�。�2）“營改增”后，繳納增值稅及附加（包括地方教育費附加）為103÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%＋2%）=6.5298（萬元）。“營改增”后，增值稅實際稅負率為6.34%.
經(jīng)過比較可以看到，“營改增”后，企業(yè)的實際稅負相比“營改增”前有一定幅度的上升。這主要是因為在這種業(yè)務方式下，企業(yè)既享受不了差額征稅的過渡性政策，又無法按一般納稅人抵扣進項稅額。納稅人可根據(jù)采購金額的大小、次數(shù)，通過對試點范圍內(nèi)外供應商的選擇來抵消此影響。例如，本例中的51.5萬元小于一般納稅人的認定標準（年銷售額500萬元），可視情況選擇試點范圍內(nèi)一般納稅人或試點范圍外的企業(yè)來采購。如果需采購的金額是1000萬元，那么就盡量選擇試點范圍內(nèi)的一般納稅人。同時，企業(yè)要盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，以抵消稅負增加的影響。
3.試點范圍內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人向試點范圍外企業(yè)支付費用。
例如，春華廣告公司為試點內(nèi)廣告業(yè)一般納稅人，為秋實有限責任公司在陽光電視臺（屬于試點范圍外企業(yè)）發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取秋實公司廣告費103萬元，支付給陽光電視臺廣告發(fā)布費51.5萬元。
�。�1）“營改增”前，繳納營業(yè)稅及附加（包括地方教育費附加）為（103-51.5）×5%×（1+7%+3%+2%）=2.884（萬元）。“營改增”前，增值稅實際稅負率為2.8%.
（2）“營改增”后，繳納增值稅及附加（包括地方教育費附加）為（103-51.5）÷（1+6%）×6%×（1+7%+3%+2%）=3.2649（萬元）。“營改增”后，增值稅實際稅負率為3.17%.
經(jīng)過比較可以看到，“營改增”后，企業(yè)的實際稅負相比“營改增”前有一定幅度的上升。此種情況與前文提到的第一種情況相似，納稅人應盡可能多地取得增值稅專用發(fā)票，以抵消稅負增加的影響。
