國(guó)際稅收籌劃——西方主要國(guó)家的稅收理論和政策

　　稅收在任何時(shí)候都是每個(gè)國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，同時(shí)，它又是影響企業(yè)成本和利潤(rùn)形成的最主要因素。美國(guó)早期著名的政治家、《獨(dú)立宣言》的起草入之一本杰明。富蘭克林（BenjaminFranklin）曾指出，在這個(gè)世界上，對(duì)于每個(gè)人來(lái)說(shuō)，只有兩項(xiàng)義務(wù)是無(wú)法逃避的，那就是“死亡和納稅”。

　　當(dāng)代西方財(cái)政學(xué)對(duì)稅收普遍使用的定義是：“稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)某些社會(huì)經(jīng)濟(jì)目的，不考慮特殊利益，按照預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的非懲罰性，但具有強(qiáng)制性、從私有部門向公共部門的資源轉(zhuǎn)移?！睂?duì)于工商企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅收既是成本的主要組成部分之一，又是減少其最終經(jīng)營(yíng)成果即利潤(rùn)的因素。正因如此，在人類自國(guó)家產(chǎn)生后的漫長(zhǎng)歷史長(zhǎng)河中，任何一個(gè)國(guó)家的稅務(wù)部門都對(duì)隸屬于自己管轄權(quán)范圍內(nèi)的法人和自然人以盡可能高的稅率和盡可能多的數(shù)量征稅；而納稅人則竭力采用合法或非法的手段來(lái)逃避稅收，以減少自己的稅收支出。

　　隨著商品、資本和勞動(dòng)力在各國(guó)間流動(dòng)的加快，國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的稅收問題顯得尤為突出。亞當(dāng)。斯密早就寫道：“一個(gè)業(yè)主，資本的持有者實(shí)際上是一個(gè)世界公民，他并不一定與某一個(gè)國(guó)家有著必然的聯(lián)系。他會(huì)毫不遲疑地去擺脫那些給他帶來(lái)歧視性的稅收檢查和沉重稅收負(fù)擔(dān)的國(guó)家，或者把自己的資本轉(zhuǎn)移到那些能沒有束縛地從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和使用自己財(cái)產(chǎn)的國(guó)家去?！痹诂F(xiàn)代世界中，資本的轉(zhuǎn)移和納稅人居民（公民）身份的改變，已成為一種非常普遍的現(xiàn)象。因此，近年來(lái)越來(lái)越多從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人熱衷于了解和研究國(guó)際稅收問題也有其情由。為了正確地制定預(yù)期的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和預(yù)測(cè)利潤(rùn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，甚至制定個(gè)人的收入計(jì)劃，了解國(guó)際稅收的原理以及經(jīng)營(yíng)所在國(guó)的稅收政策是完全必要的。

　　從凱恩斯革命到供應(yīng)學(xué)派的“反革命”，在此期間出現(xiàn)了一個(gè)又一個(gè)的西方經(jīng)濟(jì)學(xué)流派。在他們的理論體系中，或多或少涉及了稅收問題。這里包括弗里德曼的負(fù)所得稅設(shè)想、布坎南的公共選擇學(xué)派的稅收理論、康芒斯的稅收循環(huán)分析論和布爾加雷斯的累進(jìn)稅制論等。當(dāng)然，當(dāng)代美國(guó)的馬斯格雷夫稅制原則論和施蒂格里茨的最佳稅制模型，也對(duì)各國(guó)的稅制理論和政策產(chǎn)生了影響。然而，當(dāng)前西方各國(guó)的稅制改革中，減稅仍然是目前以及未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的主旋律。因此，在眾多的西方稅收理論中，現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的供應(yīng)學(xué)派（Supply-Side Economics）的稅收理論，仍然對(duì)西方各主要國(guó)家的稅收政策產(chǎn)生著重大影響。供應(yīng)學(xué)派這一理論術(shù)語(yǔ)出現(xiàn)于70年代中期的美國(guó)，它的產(chǎn)生與70年代美國(guó)乃至西方資本主義各國(guó)陷入經(jīng)濟(jì)“滯脹”難以自拔的局面分不開，是對(duì)以凱恩斯宏觀經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)的政府經(jīng)濟(jì)政策的革命。供應(yīng)學(xué)派認(rèn)為，凱恩斯主義把需求作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決定性因素，認(rèn)為只要刺激總需求，就可以避免經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，使資本主義經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展。但是，它忽視了對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展真正起決定作用的勞動(dòng)、儲(chǔ)蓄、投資、生產(chǎn)等供給方面的因素，從而引起了一系列的供給負(fù)效應(yīng)。例如，對(duì)個(gè)人課稅過(guò)重，降低了勞動(dòng)者的工作熱情，削弱了儲(chǔ)蓄對(duì)人們的吸引力，是造成勞動(dòng)生產(chǎn)率和投資下降的根源。在供應(yīng)學(xué)派看來(lái)，一切經(jīng)濟(jì)問題的根本原因在于供給方面，而不是需求方面。“資本主義提供的給予，其源泉是經(jīng)濟(jì)的供給方面?！倍遥谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，供給可自行創(chuàng)造出對(duì)它自己的需求。稅收政策只需要刺激生產(chǎn)的增長(zhǎng)，排除對(duì)生產(chǎn)的障礙，對(duì)產(chǎn)品的需求就會(huì)自行解決。減稅是供應(yīng)學(xué)派的重要政策主張。

　　供應(yīng)學(xué)派認(rèn)為，減稅是刺激供給、促使產(chǎn)品供給增加的一個(gè)重要政策手段，是經(jīng)濟(jì)機(jī)制的契機(jī)。稅率降低了，人們就會(huì)傾向于更多地工作和儲(chǔ)蓄，企業(yè)就會(huì)傾向于更多地投資和生產(chǎn)、從而產(chǎn)品供給勢(shì)必增加。并且認(rèn)為，稅率降低，稅款不會(huì)相應(yīng)減少，因?yàn)闇p稅而造成的產(chǎn)品供給即生產(chǎn)的擴(kuò)大，會(huì)使稅基擴(kuò)大而形成新的稅收來(lái)源。被稱為“當(dāng)代薩伊”的美國(guó)南加利福尼亞大學(xué)教授阿瑟。拉弗（Arthur B.Laffer）所提出的著名的稅收曲線，是供應(yīng)學(xué)派的主要理論模型。1974年12月的一天，拉弗在晚餐的餐巾紙上根據(jù)稅基彈性的原理畫出的這條曲線，說(shuō)明了政府預(yù)算的稅收收入同稅率的函數(shù)關(guān)系。拉弗的觀點(diǎn)是，稅率的提高超過(guò)一定的水平時(shí)，由于納稅人稅基的破壞以及生產(chǎn)活動(dòng)失去刺激性、最終會(huì)導(dǎo)致稅收收入的減少。拉弗的理論無(wú)意中撥響了中國(guó)古老的中庸之弦，中庸的實(shí)質(zhì)便是避免極端，承認(rèn)不同“極”的存在，在多極的張力中求中庸，否則“過(guò)猶不及”。

　　供應(yīng)學(xué)派的理論家根據(jù)有關(guān)的統(tǒng)計(jì)資料，提出了一些合理的稅率。原里根總統(tǒng)經(jīng)濟(jì)顧問委員會(huì)主席、哈佛大學(xué)教授馬丁。費(fèi)爾德斯坦（Martin Feldstein）提出了4 2％的所得稅稅率，曾參與美國(guó)稅收制度改革方案起草的議員伯萊德里和蓋法爾特提出的幅度稅率為30％～35％，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者米爾頓。弗里德曼（Milton Friedman）則提出應(yīng)把稅率降低為25％。這些減稅的方案與拉弗的理論模式是基本一致的。拉弗曲線明確指出，合理的稅率似乎應(yīng)處在凱恩斯提出的20％與前法國(guó)總統(tǒng)德斯坦提出的40％之間。自80年代中期至90年代初期，西方各國(guó)在供應(yīng)學(xué)派思想的影響下所進(jìn)行的那場(chǎng)激進(jìn)的稅制改革，的確減低了所得稅的邊際稅率，使經(jīng)合組織成員國(guó)的公司所得稅和個(gè)人所得稅的平均邊際稅率至今仍保持在36％和47％。

　　除了降低稅率外，供應(yīng)學(xué)派理論的待征是，以新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的稅收中性理論替代凱恩斯的稅收理論。前者是立足于國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)行間接干預(yù)而非直接干預(yù)，后者則強(qiáng)調(diào)政府積極的財(cái)政政策。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的自由放任理論則被供應(yīng)學(xué)派理論家解釋為“大稅扼殺稅收”。

　　按照他們的觀點(diǎn)，稅收不應(yīng)成為納稅人的負(fù)擔(dān)，而應(yīng)成為發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)刺激因素。他們認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所關(guān)心的并不是獲得的報(bào)酬或利潤(rùn)總額，而是減去各種納稅后的報(bào)酬或利潤(rùn)凈額。稅率是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起最具刺激作用的杠桿，刺激經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行活動(dòng)的諸因素中，政府征稅是最重要的因素。在累進(jìn)稅制條件下，邊際稅率（指對(duì)收入，包括工資、利潤(rùn)、利息、租金等增加部分課征的稅率）又是其關(guān)鍵因素。政府的稅收政策必須致力于建立一個(gè)有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的良好稅收環(huán)境，有利于刺激儲(chǔ)蓄和投資。

　　稅收調(diào)控功能的優(yōu)勢(shì)和低稅率的正面效應(yīng)具體表現(xiàn)為：

　　1.刺激勞動(dòng)和企業(yè)的積極性；

　　2.增加產(chǎn)品產(chǎn)量和提高勞動(dòng)生產(chǎn)率；

　　3.免稅所得的增力口擴(kuò)大了消費(fèi)需求；

　　4.提高了國(guó)家預(yù)算的效率，即增加了國(guó)家收入（由于國(guó)民收入的增加），限制了國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)良性成分的干預(yù)；

　　5.降低了價(jià)格和通貨膨脹的水平；

　　6.反映合法經(jīng)濟(jì)和“影子”經(jīng)濟(jì)的相互比例關(guān)系。

　　對(duì)于任何一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，高稅率所帶來(lái)的嚴(yán)重后果是逃避稅收問題的出現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)主體之間轉(zhuǎn)而采用現(xiàn)金結(jié)算、隱瞞利潤(rùn)等。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自70年代末至80年代初，在西方國(guó)家實(shí)行稅收擴(kuò)張的階段，經(jīng)濟(jì)中黑市成分的比例明顯增加。據(jù)有關(guān)專家估計(jì)，目前在美國(guó)，黑市經(jīng)濟(jì)占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比例為15％，美國(guó)人中每4個(gè)人就有1個(gè)人參與黑市經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這個(gè)數(shù)據(jù)顯然是很驚人的。供應(yīng)學(xué)派的追隨者認(rèn)為，低稅率將是與黑市經(jīng)濟(jì)活動(dòng)斗爭(zhēng)的有效手段。

　　供應(yīng)學(xué)派提出的另一個(gè)目標(biāo)是取消對(duì)各類公司和個(gè)別經(jīng)濟(jì)部門的稅收優(yōu)惠。在這方面，供應(yīng)學(xué)派的主要原則是，要么是高稅率多優(yōu)惠，要么是低稅率無(wú)優(yōu)惠。以美國(guó)為例，在80年代中期，對(duì)各類公司部門實(shí)行的各種稅收優(yōu)惠，給聯(lián)邦預(yù)算帶來(lái)的稅收流失量可能達(dá)到10億美元，而到1995年，這個(gè)流失量估計(jì)約為25億美元，因?yàn)槎愂諆?yōu)惠減少了應(yīng)納稅所得和縮小了稅基。按供應(yīng)學(xué)派的減稅思想，在稅制改革的過(guò)程中稅收優(yōu)惠應(yīng)大幅度減少。首先應(yīng)保留的稅收優(yōu)惠應(yīng)僅是投資領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠，因?yàn)檫@些優(yōu)惠將能增加公司利潤(rùn)，最終也會(huì)增加國(guó)家的稅收收入。供應(yīng)學(xué)派的經(jīng)濟(jì)理論和稅收政策對(duì)80年代美國(guó)里根政府的減稅法案產(chǎn)生了很大的影響，成為其實(shí)施大規(guī)模減稅的理論依據(jù)。但是，也有人認(rèn)為，供應(yīng)學(xué)派過(guò)分強(qiáng)調(diào)減稅，既忽視了對(duì)其他經(jīng)濟(jì)理論和經(jīng)濟(jì)政策的系統(tǒng)研究，也使減稅主張缺少科學(xué)理論依據(jù)。供應(yīng)學(xué)派認(rèn)為，減稅是增加供給的最佳途徑，其理論核心就是減稅，而忽視了貨幣政策和其他財(cái)政政策的作用。拉弗曲線有其合理性，但它沒能說(shuō)明美國(guó)的稅率究竟應(yīng)在哪一點(diǎn)上才是最佳位置。盡管減稅是西方發(fā)達(dá)國(guó)家90年代以至今后更長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)稅制改革的主旋律，但資本主義經(jīng)濟(jì)的周期性變化規(guī)律決定了西方發(fā)達(dá)國(guó)家在稅收政策的取向上，不僅要交替運(yùn)用減稅和增稅作用于經(jīng)濟(jì)，稅收調(diào)節(jié)的對(duì)象也是需求和供給兼容，并在重點(diǎn)上時(shí)而轉(zhuǎn)向。例如，里根在最后任期內(nèi)也曾提出增稅計(jì)劃，布什上臺(tái)后也宣布增稅，克林頓更是拿出增稅以平衡預(yù)算一攬子計(jì)劃。

　　在資本迅速流動(dòng)的情況下，高稅率會(huì)帶來(lái)什么結(jié)果呢？這里可舉兩個(gè)現(xiàn)代的例子來(lái)說(shuō)明這個(gè)問題。僅1994年，法國(guó)的資本流出量就達(dá)到500億美元，其中大部分流入了有很多稅收優(yōu)惠政策的國(guó)家。如果把俄羅斯經(jīng)濟(jì)中對(duì)投資的需求量與其本國(guó)資本資源的潛力進(jìn)行比較的話，就能發(fā)現(xiàn)，俄羅斯聯(lián)邦對(duì)外國(guó)直接投資的需求量約為1 400億美元，但其流向國(guó)外的資本量卻估計(jì)為1000億～3000億美元。當(dāng)然，一國(guó)資本的外流也并非僅僅是由稅收政策所導(dǎo)致的，還包括其他一些因素。

　　總之，在研究一國(guó)稅收政策時(shí)，不僅要考慮到國(guó)內(nèi)的因素，而且還要考慮到國(guó)外的因素，如其他國(guó)家的稅收環(huán)境狀況、當(dāng)前主要發(fā)達(dá)國(guó)家中占主導(dǎo)地位的現(xiàn)代稅收理論，以及國(guó)外稅制改革的經(jīng)驗(yàn)等。