混合銷售收入籌劃不可盲目

　　某市制藥有限公司是一家以葡萄糖輸液生產(chǎn)、銷售為主的藥品生產(chǎn)企業(yè)，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷全國，1999年初被所在地國稅機關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人。2002年3月，所在地國稅局稽查局對其1999年～2001年增值稅納稅情況進(jìn)行稽查時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將隨藥品銷售一并收取的運費2171017元，作沖減本企業(yè)當(dāng)期“銷售費用”賬務(wù)處理，當(dāng)期未按規(guī)定計提銷項稅額315446.90元〔2171017÷（1＋17％）× 17％〕。因此，稽查局作出補稅和罰款的處理決定。對此，制藥公司領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為，之所以被稽查局補稅和罰款，是因為財務(wù)部門的賬務(wù)處理有問題。于是，公司領(lǐng)導(dǎo)專門向某稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行了稅收籌劃方面的請教。不久，該事務(wù)所提供的籌劃方案就“閃亮”出臺：

　　（1）設(shè)立一個不對外承運貨物運輸業(yè)務(wù)的二級非獨立核算運輸公司，主要負(fù)責(zé)運送制藥公司對外銷售的藥品，核算運送藥品所取得的運輸收入以及運輸過程中發(fā)生的支出；負(fù)責(zé)按月向地稅部門申報繳納營業(yè)稅和按月將運輸收支相抵后的盈虧數(shù)額以會計報表形式上報制藥公司合并會計報表。

　?。?）對外應(yīng)收款項均由制藥公司負(fù)責(zé)統(tǒng)一結(jié)算，制藥公司將一同收取的運費收入作代收代付處理，兩公司按提供的不同票種分記往來賬（運輸公司開運輸發(fā)票，制藥公司開貨物發(fā)票）。2004年元月，所在地國稅局稽查局對該企業(yè)2002年～2003年的增值稅納稅進(jìn)行稽查時，發(fā)現(xiàn)制藥公司兩年內(nèi)共為運輸公司代收代付運費3321000元。于是，稽查局以運輸公司不是獨立核算的企業(yè)，其收取的運輸收入仍屬于制藥公司的混合銷售收入為由，決定補征制藥公司增值稅482538.45元〔3321000÷（1＋17％）×17％〕并以偷稅予以處罰。顯然，這個籌劃方案是完全失敗的。

　　那么，對于類似的情形究竟能否進(jìn)行有效的稅收籌劃呢？筆者的回答當(dāng)然是肯定的。根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條、第六條和《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條、第十二條、第十三條的規(guī)定，結(jié)合此項業(yè)務(wù)在不同企業(yè)中所表現(xiàn)的不同特點，筆者介紹以下3種不同的稅務(wù)籌劃方案。

　　方案一：對于生產(chǎn)規(guī)模小、產(chǎn)品市場需求大，不對外發(fā)生運輸業(yè)務(wù)的增值稅納稅企業(yè)，其隨貨銷售收取的運輸收入，可以和產(chǎn)品銷售收入一道按混合銷售收入進(jìn)行增值稅納稅申報處理，這樣，運輸車輛耗用的油料、低值易耗品以及發(fā)生的修理費用等所取得的增值稅進(jìn)項稅額就可以申報抵扣。選擇這種方案能夠避免在機構(gòu)設(shè)置、財務(wù)核算、繳納稅款等方面所帶來的不必要的麻煩，以提高資源和人員的利用效率。

　　方案二：對于那些生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大、自運業(yè)務(wù)能給本企業(yè)帶來較高收益，且在經(jīng)營上確實需要本企業(yè)提供運輸?shù)脑鲋刀惣{稅企業(yè)，其隨貨銷售收取的運輸收入，可采取設(shè)立獨立核算的運輸公司方案。即：成立一個獨立核算、自負(fù)盈虧、單獨納稅的運輸公司，把運輸業(yè)務(wù)分離出去，由該運輸公司負(fù)責(zé)對客戶需要運輸?shù)呢浳镞M(jìn)行承運，然后開具貨物運輸發(fā)票直接與對方結(jié)算運輸費用，取得的運輸收入繳納營業(yè)稅，盈虧繳納所得稅；或者由銷售貨物的企業(yè)為客戶“代墊費用”，需要注意的是，對“代墊費用”的操作必須符合《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十二條規(guī)定的兩個條件：運輸公司開具發(fā)票要直接開給客戶，或由銷售貨物的企業(yè)把運輸發(fā)票轉(zhuǎn)交給客戶。這種做法實質(zhì)就是把兩個獨立的業(yè)務(wù)徹底分離開來，各自實行獨立核算、自負(fù)盈虧、單獨納稅。這種方案比較符合現(xiàn)實經(jīng)濟活動規(guī)律，更能產(chǎn)生積極的效能。

　　方案三：對于兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅納稅企業(yè)，情況要復(fù)雜一些，下面分別闡述。

　?。?）對繳納增值稅的企業(yè)而言。如果該企業(yè)是增值稅一般納稅人，在提供應(yīng)稅勞務(wù)時取得允許抵扣的進(jìn)項稅額較少，則選擇分開核算、分別納稅的形式比較有利；如果該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅征收率和該企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率之間是否存在率差，若企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅含稅征收率，選擇不分開核算繳納增值稅比較有利；反之則選擇繳納營業(yè)稅比較有利。

　?。?）對繳納營業(yè)稅企業(yè)而言。由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)行從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來繳稅，在稅收籌劃上同小規(guī)模納稅人兼營增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)一樣，需要比較增值稅征收率和所適用的營業(yè)稅稅率之間是否存在率差，然后再決定籌劃方案的選擇。

　　因此，混合銷售的稅收籌劃應(yīng)把握政策，不可盲目亂來。