國際稅收籌劃——國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容（4）
2.財產(chǎn)所得、收益和凈值的征稅
《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》對跨國法人和跨國自然人財產(chǎn)征稅的協(xié)調(diào)主要包括三方面的內(nèi)容：一是不動產(chǎn)所得，二是轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收益（亦稱利得），三是財產(chǎn)凈值。其基本原則是：對不動產(chǎn)及其所得或收益的征稅，以不動產(chǎn)的位于地，即所在地或坐落地為準(zhǔn)；對動產(chǎn)及其收益的征稅，以實際發(fā)生地或者是與常設(shè)機構(gòu)或固定基地有關(guān)為準(zhǔn)。這些原則要解決的是締約國一方居民在締約國另一方涉及與財產(chǎn)有關(guān)的征稅問題，與此同時，這些原則并不影響該締約國一方按照居民管轄權(quán)征稅的原則，對其居民位于對方國家的財產(chǎn)或從對方國家取得的財產(chǎn)所得或收益征稅。
對不動產(chǎn)所得征稅首先要明確的是不動產(chǎn)的含義。在西方國家中，不動產(chǎn)作為一種法律用語，主要是指土地及土地的改良物，如農(nóng)舍、花圃、房屋（包括商店、旅館）、建筑物、道路、圍欄等。協(xié)定范本還建議，把農(nóng)業(yè)、林業(yè)使用牲畜和設(shè)備的所得也列入不動產(chǎn)條款之中。目前，我國國內(nèi)法對不動產(chǎn)的概念尚未明確。我國憲法規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有。因此，外國居民可能擁有位于中國的不動產(chǎn)僅限于房產(chǎn)。我國同別國簽訂的稅收協(xié)定所稱的不動產(chǎn)目前在中方主要涉及房產(chǎn)。對不動產(chǎn)的解釋一般均規(guī)定應(yīng)以財產(chǎn)所在國的法律為準(zhǔn)。目前，各國在簽訂稅收協(xié)定時，把這種坐落在非居住國境內(nèi)的不動產(chǎn)所得，列入允許由非居住國優(yōu)先行使地域管轄權(quán)的范圍，基本上都能取得一致意見。我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，基本上也是按此原則處理的。
對財產(chǎn)收益（利得）的征稅，各國在立法上不盡一致，有的國家是單立稅種征稅，也有的國家是單定稅率征稅。目前、我國對財產(chǎn)收益沒有單獨設(shè)立稅種或稅率征稅，對企業(yè)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)收益，并入營業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅；對個人轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收益，征收個人所得稅。我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，對這類征稅對象的協(xié)調(diào)有如下一些規(guī)定：
（1）對不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，以財產(chǎn)的位于地為所得來源地，由來源地國家優(yōu)先征稅。
?。?）轉(zhuǎn)讓常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)財產(chǎn)或從事個人獨立勞務(wù)的固定基地財產(chǎn)，以常設(shè)機構(gòu)或固定基地的所在地為所得的來源地。無論是單獨轉(zhuǎn)讓，還是隨同整個企業(yè)或基地一起轉(zhuǎn)讓，只要是轉(zhuǎn)讓歸屬于該機構(gòu)場所的財產(chǎn)所取得的收益，都可以由該機構(gòu)場所的所在國征稅。
?。?）轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機，或轉(zhuǎn)讓經(jīng)營上述船舶、飛機的動產(chǎn)所取得的收益，僅由轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅，即由居住國獨占征稅權(quán)。
對以轉(zhuǎn)讓股份的形式轉(zhuǎn)讓公司財產(chǎn)所取得的收益如何行使地域管轄權(quán)，中外稅收協(xié)定一般有三種處理情況：①比照《聯(lián)合國范本》的處理方法，把重要股權(quán)定為控股不少于25％的，可由該公司為居民的締約國征稅，如中美、中法、中比、中挪、中新（新加坡）等協(xié)定；②只明確轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的股權(quán)，對轉(zhuǎn)讓其他公司的股票未加明確，如中加、中馬、中芬等協(xié)定；③對以股票形式轉(zhuǎn)讓公司的財產(chǎn)未加明確，如中日、中德、中英等協(xié)定。
對轉(zhuǎn)讓協(xié)定未加明確的其他財產(chǎn)收益的征稅，我國對外談判、簽訂稅收協(xié)定都堅持了收益來源地國家的地域管轄權(quán)原則，即可以由來源地國家對其征稅。
對財產(chǎn)凈值征稅的協(xié)調(diào)條款，只有在締約國實行全面財產(chǎn)稅制度時，才有必要列入?yún)f(xié)定之中。我國還沒有建立全面的財產(chǎn)稅制度，城市房地產(chǎn)稅雖具有財產(chǎn)稅的性質(zhì)，但對居民境外的財產(chǎn)不征稅。因此，我國除了同個別國家，如德國、挪威、西班牙、奧地利、盧森堡等國外，在稅收協(xié)定中一般都不列入有關(guān)財產(chǎn)凈值征稅的條款。
3.投資所得的征稅
?。?）股息所得
《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合發(fā)組織范本》認(rèn)為，考慮到股息的性質(zhì)，將股息的征稅權(quán)歸于居住國，即股息受益人的居住國，是合理的。但是，要排斥非居住國即股息支付人所在國的征稅權(quán)，也是不現(xiàn)實的。因此，它們都保留了非居住國的征稅權(quán)，但規(guī)定可由締約國雙方協(xié)商確定比正常預(yù)提稅稅率較低的限制稅率，以促進國際投資。
（2）利息所得
《經(jīng)合發(fā)組織范本》認(rèn)為，利息作為權(quán)利所得應(yīng)歸屬于動產(chǎn)所得一類。它與股息的不同點，在于它不是經(jīng)濟性雙重征稅。利息的納稅人應(yīng)是債權(quán)人，而不是債務(wù)人；否則，就等于是債務(wù)人支付的一筆附加利息。但是，鑒于來源國扣稅的方法被廣泛使用，以致對利息的征稅權(quán)究竟屬誰一直無法達成一致，因此，采取了折衷的辦法，即利息除了應(yīng)在居住國納稅以外，也可在非居住國納稅，但需確定一個較低的稅率課征。
?。?）特許權(quán)使用費
《經(jīng)合發(fā)組織1992年范本》對特許權(quán)使用費的概念曾作了修改，刪除了原協(xié)定范本中“或者由于使用，或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備”等詞語。在注釋中又提出，源于設(shè)備租賃的所得不能與特許權(quán)使用費相提并論，其區(qū)別在于：第一，營業(yè)的性質(zhì)不同；第二，租賃所得必須包括各種費用如融資成本、折舊等。因此，對毛收入全額征收預(yù)提稅常超出按凈所得征收的稅款。此外，在這種情況下，納稅人居住國對非居住國所征預(yù)提稅實行抵免后也分享不到收入。為此，多數(shù)經(jīng)合發(fā)組織成員國認(rèn)為，對這樣的所得不應(yīng)征收預(yù)提稅，而應(yīng)適用對營業(yè)利潤的課稅原則。注釋還指出，如果計算機軟件的權(quán)利不是全部被轉(zhuǎn)讓（不改變所有權(quán)），那么獲取軟件支付的款項就僅代表特許權(quán)使用費；如果改變了全部所有權(quán)，也就不將其認(rèn)定為特許權(quán)使用費，而應(yīng)按營業(yè)利潤對待。
在很多國家特別是發(fā)展中國家，特許權(quán)使用費的國際支出占有很大的比重，因此，它們都十分重視調(diào)整與締約國之間有關(guān)特許權(quán)使用費的收支平衡。發(fā)展中國家和一部分發(fā)達資本主義國家都堅持對特許權(quán)使用費從源征稅，特別是對那些專利、許可證貿(mào)易和技術(shù)經(jīng)驗的純進口國。例如，澳大利亞、加拿大、新西蘭、葡萄牙、西班牙、奧地利、希臘和芬蘭等國在與別國的稅收協(xié)定中，都保留對特許權(quán)使用費課稅的限制稅率不低于10％。在很多稅收協(xié)定中，締約國各方往往較大幅度地降低對版權(quán)從源征稅，而對專利、許可證交易的課稅都不肯輕易降低稅率。目前，大部分國家都把對從源征稅的特許權(quán)使用費的標(biāo)準(zhǔn)稅率控制在20％～25％之間。美國對特許權(quán)使用費制定了較高的標(biāo)準(zhǔn)稅率（30％），而在對外簽訂的稅收協(xié)定中限制稅率一般為10％～15％。我國對外商的特許權(quán)使用費所得，按稅法規(guī)定征收20％的預(yù)提所得稅，而在與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，則一般降低按10％的限制稅率征稅。
目前，國際稅收協(xié)定對待許權(quán)使用費所得，一般均是遵循一種分享收入的原則來處理。即把非居住國對特許權(quán)使用費支出所行使的地域管轄權(quán)，限制在不超過一定征稅比例的范圍之內(nèi)，這個比例可由締約國雙方協(xié)商解決。其目的是為了使居住國一方，在對同一筆所得征稅時、通過抵免掉非居住國已征稅款以后，仍保證有一部分稅收可得。為了防止協(xié)定被濫用，當(dāng)特許權(quán)使用費的收款人不是受益所有人時，必須認(rèn)定受益所有人為締約國一方居民，才能享受協(xié)定限制稅率的優(yōu)惠待遇。
自20世紀(jì)40年代起，由于美國電影的大量輸出，對電影拷貝租賃所得的課稅成為一個有爭議的問題，許多稅收協(xié)定對這個問題的處理方法一度很不一致-有的把電影拷貝的租賃所得作為持許權(quán)使用費，而有的作為營業(yè)利潤，也有的把它作為其他所得。目前，很多稅收協(xié)定都已按照《經(jīng)合發(fā)組織范本》的規(guī)定，把這類所得作為特許權(quán)使用費來課稅。
按照中國稅法，對于在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所而取得來源于中國境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費，或者雖然設(shè)有機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)按20％的稅率繳納所得稅（對外國投資者從外商投資企業(yè)分得的利潤，免征所得稅）。而我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，對股息、利息、特許權(quán)使用費等項投資所得，都規(guī)定以限制稅率征稅，使締約國任何一方的征稅都不得超過稅收協(xié)定所規(guī)定的限度。
4.勞務(wù)所得的征稅
?。?）跨國非獨立個人勞務(wù)所得
對于跨國的非獨立個人勞務(wù)所得，稅收協(xié)定一般都規(guī)定在一定條件下可由非居住國行使地域管轄權(quán)征稅。中外稅收協(xié)定采用了兩個稅收協(xié)定范本的規(guī)定，即締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的工資、薪金和其他類似的報酬，可在締約國另一方征稅。但同時具備下述三個條件時，應(yīng)僅由締約國一方征稅：①納稅人歷年中在締約國另一方停留連續(xù)或累計不超過183天（同英國的協(xié)定限于“有關(guān)會計年度中”，同挪威、白俄羅斯的協(xié)定限于“任何12個月中”，同新西蘭、澳大利亞的協(xié)定限于“任何連續(xù)的12個月期間”，同巴布亞新幾內(nèi)亞的協(xié)定限于任何365天中）；該項報酬由并非該締約國另一方居民的雇主支付或代表雇主支付；②該項報酬不是由雇主設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。
應(yīng)指出的是，在中國境內(nèi)，上述同時具備三個條件的免稅待遇，僅適用于短期停留人員，不適用于在中國境內(nèi)任職、有固定工作的人員。對方國家的居民個人被派來華擔(dān)任企業(yè)常駐代表處的代表或工作人員，屬于在華有固定工作的常駐人員，其工資、薪金無論在何地由誰支付，都不適用于停留期不超過183天的免稅規(guī)定。
《經(jīng)合發(fā)組織1992年范本》曾對第15條“關(guān)于非獨立個人勞務(wù)”第2款中的“183天規(guī)則”作了修改：“雖有第一款的規(guī)定，締約國一方的居民由于受雇于締約國另一方取得的報酬，在下列情況下，應(yīng)僅在首先提及的國家征稅：a.收款人在任何12個月或有關(guān)會計年度中在締約國另一方停留累計不超過183天……”這一修改（即添加了“在任何12個月”）的目的是為了防止納稅人采取跨年度安排（bridging arrangement），即前一個年度停留5個半月，接著在后一年又只停留5個半月，從而造成非居住國征不到稅。范本注釋又對如何計算183天作了具體說明，這里的天數(shù)應(yīng)包括到達日、離境日、停留期間的所有假日以及患病、停工日，當(dāng)然不包括在境外的休假日以及途中的天數(shù)。由于原協(xié)定范本對“雇主”一語沒作出定語，因此當(dāng)通過“中間人”雇用時，“中間人”是否視為“雇主”便成為一個難點。注釋指出，“中間人”是否作為雇主對待，要視其是否承擔(dān)責(zé)任或雇員工作的風(fēng)險，是否提供設(shè)施及原材料等情況而定。
近幾年來，許多國家在國內(nèi)法中規(guī)定，對外國人來本國短期完成某項特定工作時，給予一系列優(yōu)惠待遇。例如，我國稅法規(guī)定：“為促進文化交流，有利于引進人才，對我國有關(guān)部門聘請時間在兩年以內(nèi)的外國文教專家，對其本國發(fā)的工資、薪金所得，可免于征收個人所得稅?！边€規(guī)定，“援助國派來我國專為該國無償援助我國的建設(shè)項目服務(wù)的工作人員，取得的工資、生活津貼，不論是我方支付或外國支付，均可免征個人所得稅?！?br>
在《經(jīng)合發(fā)組織范本》中，對從事國際海運和空運的海員和機組人員的工資所得作出了特別的規(guī)定，即應(yīng)僅由運輸企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在國行使居民（公民）管轄權(quán)課稅。對某些職業(yè)人員如教師、學(xué)生和記者等，統(tǒng)一實行稅收優(yōu)惠。
?。?）跨國獨立個人勞務(wù)所得
所謂獨立個人勞務(wù)，指的是個人從事的專業(yè)性勞務(wù)，如私人開業(yè)醫(yī)生、牙科醫(yī)生、律師、會計師、建筑師等。范本認(rèn)為，獨立個人勞務(wù)的基本特征有兩個：一是獨立性，即并非受雇于人；二是專業(yè)性，即非從事一般的工商業(yè)及貿(mào)易活動。《經(jīng)合發(fā)組織范本》規(guī)定，對從事獨立個人勞務(wù)者，其居住國對其取得的收益可獨享征稅權(quán)，但如果該個人通過設(shè)在另一國的固定基地從事勞務(wù)活動的，該固定基地所在國政府可以對僅屬于該固定基地的所得征稅。所謂固定基地，是指個人進行專業(yè)性勞務(wù)的場所，其意義幾乎相等于常設(shè)機構(gòu)。但《聯(lián)合國范本》除了采用《經(jīng)合發(fā)組織范本》的條款外，還增加了兩條內(nèi)容：①如果從事此類活動的人在來源國有關(guān)財政年度中的停留期累計不少于183天，即使沒有固定基地，但對其進行勞務(wù)活動的所得，來源國也可以征稅，但應(yīng)僅對在該國從事勞務(wù)取得的所得征稅；②如果某人在來源國從事勞務(wù)活動取得的報酬超過了一定數(shù)額（具體數(shù)額應(yīng)由雙邊談判確定），所得來源國可以征稅，但前提條件是該項報酬是由來源國居民支付或由設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。
我國對外稅收協(xié)定一般規(guī)定，締約國一方居民在締約國另一方從事獨立勞務(wù)的所得，僅由締約國一方（即居住國）征稅。但在符合以下兩個條件之一時，締約國另一方（即來源國）也可征稅：①從事獨立個人勞務(wù)者在締約國另一方設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地，且其所得歸屬于該固定基地。②從事獨立個人勞務(wù)者在一個年度（中英協(xié)定采用會計年度，中日、中美、中法、中丹、中加等協(xié)定采用公元年度，中挪、中泰等協(xié)定采用任何12個月，中新西蘭、中澳協(xié)定則采用任何連續(xù)12個月）內(nèi)在締約國另一方連續(xù)或累計停留的時間超過183天，且其所得是在該段停留時間內(nèi)取得的。
《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》對跨國法人和跨國自然人財產(chǎn)征稅的協(xié)調(diào)主要包括三方面的內(nèi)容：一是不動產(chǎn)所得，二是轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收益（亦稱利得），三是財產(chǎn)凈值。其基本原則是：對不動產(chǎn)及其所得或收益的征稅，以不動產(chǎn)的位于地，即所在地或坐落地為準(zhǔn)；對動產(chǎn)及其收益的征稅，以實際發(fā)生地或者是與常設(shè)機構(gòu)或固定基地有關(guān)為準(zhǔn)。這些原則要解決的是締約國一方居民在締約國另一方涉及與財產(chǎn)有關(guān)的征稅問題，與此同時，這些原則并不影響該締約國一方按照居民管轄權(quán)征稅的原則，對其居民位于對方國家的財產(chǎn)或從對方國家取得的財產(chǎn)所得或收益征稅。
對不動產(chǎn)所得征稅首先要明確的是不動產(chǎn)的含義。在西方國家中，不動產(chǎn)作為一種法律用語，主要是指土地及土地的改良物，如農(nóng)舍、花圃、房屋（包括商店、旅館）、建筑物、道路、圍欄等。協(xié)定范本還建議，把農(nóng)業(yè)、林業(yè)使用牲畜和設(shè)備的所得也列入不動產(chǎn)條款之中。目前，我國國內(nèi)法對不動產(chǎn)的概念尚未明確。我國憲法規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有。因此，外國居民可能擁有位于中國的不動產(chǎn)僅限于房產(chǎn)。我國同別國簽訂的稅收協(xié)定所稱的不動產(chǎn)目前在中方主要涉及房產(chǎn)。對不動產(chǎn)的解釋一般均規(guī)定應(yīng)以財產(chǎn)所在國的法律為準(zhǔn)。目前，各國在簽訂稅收協(xié)定時，把這種坐落在非居住國境內(nèi)的不動產(chǎn)所得，列入允許由非居住國優(yōu)先行使地域管轄權(quán)的范圍，基本上都能取得一致意見。我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，基本上也是按此原則處理的。
對財產(chǎn)收益（利得）的征稅，各國在立法上不盡一致，有的國家是單立稅種征稅，也有的國家是單定稅率征稅。目前、我國對財產(chǎn)收益沒有單獨設(shè)立稅種或稅率征稅，對企業(yè)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)收益，并入營業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅；對個人轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收益，征收個人所得稅。我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，對這類征稅對象的協(xié)調(diào)有如下一些規(guī)定：
（1）對不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，以財產(chǎn)的位于地為所得來源地，由來源地國家優(yōu)先征稅。
?。?）轉(zhuǎn)讓常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)財產(chǎn)或從事個人獨立勞務(wù)的固定基地財產(chǎn)，以常設(shè)機構(gòu)或固定基地的所在地為所得的來源地。無論是單獨轉(zhuǎn)讓，還是隨同整個企業(yè)或基地一起轉(zhuǎn)讓，只要是轉(zhuǎn)讓歸屬于該機構(gòu)場所的財產(chǎn)所取得的收益，都可以由該機構(gòu)場所的所在國征稅。
?。?）轉(zhuǎn)讓從事國際運輸?shù)拇盎蝻w機，或轉(zhuǎn)讓經(jīng)營上述船舶、飛機的動產(chǎn)所取得的收益，僅由轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅，即由居住國獨占征稅權(quán)。
對以轉(zhuǎn)讓股份的形式轉(zhuǎn)讓公司財產(chǎn)所取得的收益如何行使地域管轄權(quán)，中外稅收協(xié)定一般有三種處理情況：①比照《聯(lián)合國范本》的處理方法，把重要股權(quán)定為控股不少于25％的，可由該公司為居民的締約國征稅，如中美、中法、中比、中挪、中新（新加坡）等協(xié)定；②只明確轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的股權(quán)，對轉(zhuǎn)讓其他公司的股票未加明確，如中加、中馬、中芬等協(xié)定；③對以股票形式轉(zhuǎn)讓公司的財產(chǎn)未加明確，如中日、中德、中英等協(xié)定。
對轉(zhuǎn)讓協(xié)定未加明確的其他財產(chǎn)收益的征稅，我國對外談判、簽訂稅收協(xié)定都堅持了收益來源地國家的地域管轄權(quán)原則，即可以由來源地國家對其征稅。
對財產(chǎn)凈值征稅的協(xié)調(diào)條款，只有在締約國實行全面財產(chǎn)稅制度時，才有必要列入?yún)f(xié)定之中。我國還沒有建立全面的財產(chǎn)稅制度，城市房地產(chǎn)稅雖具有財產(chǎn)稅的性質(zhì)，但對居民境外的財產(chǎn)不征稅。因此，我國除了同個別國家，如德國、挪威、西班牙、奧地利、盧森堡等國外，在稅收協(xié)定中一般都不列入有關(guān)財產(chǎn)凈值征稅的條款。
3.投資所得的征稅
?。?）股息所得
《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合發(fā)組織范本》認(rèn)為，考慮到股息的性質(zhì)，將股息的征稅權(quán)歸于居住國，即股息受益人的居住國，是合理的。但是，要排斥非居住國即股息支付人所在國的征稅權(quán)，也是不現(xiàn)實的。因此，它們都保留了非居住國的征稅權(quán)，但規(guī)定可由締約國雙方協(xié)商確定比正常預(yù)提稅稅率較低的限制稅率，以促進國際投資。
（2）利息所得
《經(jīng)合發(fā)組織范本》認(rèn)為，利息作為權(quán)利所得應(yīng)歸屬于動產(chǎn)所得一類。它與股息的不同點，在于它不是經(jīng)濟性雙重征稅。利息的納稅人應(yīng)是債權(quán)人，而不是債務(wù)人；否則，就等于是債務(wù)人支付的一筆附加利息。但是，鑒于來源國扣稅的方法被廣泛使用，以致對利息的征稅權(quán)究竟屬誰一直無法達成一致，因此，采取了折衷的辦法，即利息除了應(yīng)在居住國納稅以外，也可在非居住國納稅，但需確定一個較低的稅率課征。
?。?）特許權(quán)使用費
《經(jīng)合發(fā)組織1992年范本》對特許權(quán)使用費的概念曾作了修改，刪除了原協(xié)定范本中“或者由于使用，或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備”等詞語。在注釋中又提出，源于設(shè)備租賃的所得不能與特許權(quán)使用費相提并論，其區(qū)別在于：第一，營業(yè)的性質(zhì)不同；第二，租賃所得必須包括各種費用如融資成本、折舊等。因此，對毛收入全額征收預(yù)提稅常超出按凈所得征收的稅款。此外，在這種情況下，納稅人居住國對非居住國所征預(yù)提稅實行抵免后也分享不到收入。為此，多數(shù)經(jīng)合發(fā)組織成員國認(rèn)為，對這樣的所得不應(yīng)征收預(yù)提稅，而應(yīng)適用對營業(yè)利潤的課稅原則。注釋還指出，如果計算機軟件的權(quán)利不是全部被轉(zhuǎn)讓（不改變所有權(quán)），那么獲取軟件支付的款項就僅代表特許權(quán)使用費；如果改變了全部所有權(quán)，也就不將其認(rèn)定為特許權(quán)使用費，而應(yīng)按營業(yè)利潤對待。
在很多國家特別是發(fā)展中國家，特許權(quán)使用費的國際支出占有很大的比重，因此，它們都十分重視調(diào)整與締約國之間有關(guān)特許權(quán)使用費的收支平衡。發(fā)展中國家和一部分發(fā)達資本主義國家都堅持對特許權(quán)使用費從源征稅，特別是對那些專利、許可證貿(mào)易和技術(shù)經(jīng)驗的純進口國。例如，澳大利亞、加拿大、新西蘭、葡萄牙、西班牙、奧地利、希臘和芬蘭等國在與別國的稅收協(xié)定中，都保留對特許權(quán)使用費課稅的限制稅率不低于10％。在很多稅收協(xié)定中，締約國各方往往較大幅度地降低對版權(quán)從源征稅，而對專利、許可證交易的課稅都不肯輕易降低稅率。目前，大部分國家都把對從源征稅的特許權(quán)使用費的標(biāo)準(zhǔn)稅率控制在20％～25％之間。美國對特許權(quán)使用費制定了較高的標(biāo)準(zhǔn)稅率（30％），而在對外簽訂的稅收協(xié)定中限制稅率一般為10％～15％。我國對外商的特許權(quán)使用費所得，按稅法規(guī)定征收20％的預(yù)提所得稅，而在與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，則一般降低按10％的限制稅率征稅。
目前，國際稅收協(xié)定對待許權(quán)使用費所得，一般均是遵循一種分享收入的原則來處理。即把非居住國對特許權(quán)使用費支出所行使的地域管轄權(quán)，限制在不超過一定征稅比例的范圍之內(nèi)，這個比例可由締約國雙方協(xié)商解決。其目的是為了使居住國一方，在對同一筆所得征稅時、通過抵免掉非居住國已征稅款以后，仍保證有一部分稅收可得。為了防止協(xié)定被濫用，當(dāng)特許權(quán)使用費的收款人不是受益所有人時，必須認(rèn)定受益所有人為締約國一方居民，才能享受協(xié)定限制稅率的優(yōu)惠待遇。
自20世紀(jì)40年代起，由于美國電影的大量輸出，對電影拷貝租賃所得的課稅成為一個有爭議的問題，許多稅收協(xié)定對這個問題的處理方法一度很不一致-有的把電影拷貝的租賃所得作為持許權(quán)使用費，而有的作為營業(yè)利潤，也有的把它作為其他所得。目前，很多稅收協(xié)定都已按照《經(jīng)合發(fā)組織范本》的規(guī)定，把這類所得作為特許權(quán)使用費來課稅。
按照中國稅法，對于在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所而取得來源于中國境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費，或者雖然設(shè)有機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)按20％的稅率繳納所得稅（對外國投資者從外商投資企業(yè)分得的利潤，免征所得稅）。而我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，對股息、利息、特許權(quán)使用費等項投資所得，都規(guī)定以限制稅率征稅，使締約國任何一方的征稅都不得超過稅收協(xié)定所規(guī)定的限度。
4.勞務(wù)所得的征稅
?。?）跨國非獨立個人勞務(wù)所得
對于跨國的非獨立個人勞務(wù)所得，稅收協(xié)定一般都規(guī)定在一定條件下可由非居住國行使地域管轄權(quán)征稅。中外稅收協(xié)定采用了兩個稅收協(xié)定范本的規(guī)定，即締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的工資、薪金和其他類似的報酬，可在締約國另一方征稅。但同時具備下述三個條件時，應(yīng)僅由締約國一方征稅：①納稅人歷年中在締約國另一方停留連續(xù)或累計不超過183天（同英國的協(xié)定限于“有關(guān)會計年度中”，同挪威、白俄羅斯的協(xié)定限于“任何12個月中”，同新西蘭、澳大利亞的協(xié)定限于“任何連續(xù)的12個月期間”，同巴布亞新幾內(nèi)亞的協(xié)定限于任何365天中）；該項報酬由并非該締約國另一方居民的雇主支付或代表雇主支付；②該項報酬不是由雇主設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。
應(yīng)指出的是，在中國境內(nèi)，上述同時具備三個條件的免稅待遇，僅適用于短期停留人員，不適用于在中國境內(nèi)任職、有固定工作的人員。對方國家的居民個人被派來華擔(dān)任企業(yè)常駐代表處的代表或工作人員，屬于在華有固定工作的常駐人員，其工資、薪金無論在何地由誰支付，都不適用于停留期不超過183天的免稅規(guī)定。
《經(jīng)合發(fā)組織1992年范本》曾對第15條“關(guān)于非獨立個人勞務(wù)”第2款中的“183天規(guī)則”作了修改：“雖有第一款的規(guī)定，締約國一方的居民由于受雇于締約國另一方取得的報酬，在下列情況下，應(yīng)僅在首先提及的國家征稅：a.收款人在任何12個月或有關(guān)會計年度中在締約國另一方停留累計不超過183天……”這一修改（即添加了“在任何12個月”）的目的是為了防止納稅人采取跨年度安排（bridging arrangement），即前一個年度停留5個半月，接著在后一年又只停留5個半月，從而造成非居住國征不到稅。范本注釋又對如何計算183天作了具體說明，這里的天數(shù)應(yīng)包括到達日、離境日、停留期間的所有假日以及患病、停工日，當(dāng)然不包括在境外的休假日以及途中的天數(shù)。由于原協(xié)定范本對“雇主”一語沒作出定語，因此當(dāng)通過“中間人”雇用時，“中間人”是否視為“雇主”便成為一個難點。注釋指出，“中間人”是否作為雇主對待，要視其是否承擔(dān)責(zé)任或雇員工作的風(fēng)險，是否提供設(shè)施及原材料等情況而定。
近幾年來，許多國家在國內(nèi)法中規(guī)定，對外國人來本國短期完成某項特定工作時，給予一系列優(yōu)惠待遇。例如，我國稅法規(guī)定：“為促進文化交流，有利于引進人才，對我國有關(guān)部門聘請時間在兩年以內(nèi)的外國文教專家，對其本國發(fā)的工資、薪金所得，可免于征收個人所得稅?！边€規(guī)定，“援助國派來我國專為該國無償援助我國的建設(shè)項目服務(wù)的工作人員，取得的工資、生活津貼，不論是我方支付或外國支付，均可免征個人所得稅?！?br>
在《經(jīng)合發(fā)組織范本》中，對從事國際海運和空運的海員和機組人員的工資所得作出了特別的規(guī)定，即應(yīng)僅由運輸企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在國行使居民（公民）管轄權(quán)課稅。對某些職業(yè)人員如教師、學(xué)生和記者等，統(tǒng)一實行稅收優(yōu)惠。
?。?）跨國獨立個人勞務(wù)所得
所謂獨立個人勞務(wù)，指的是個人從事的專業(yè)性勞務(wù)，如私人開業(yè)醫(yī)生、牙科醫(yī)生、律師、會計師、建筑師等。范本認(rèn)為，獨立個人勞務(wù)的基本特征有兩個：一是獨立性，即并非受雇于人；二是專業(yè)性，即非從事一般的工商業(yè)及貿(mào)易活動。《經(jīng)合發(fā)組織范本》規(guī)定，對從事獨立個人勞務(wù)者，其居住國對其取得的收益可獨享征稅權(quán)，但如果該個人通過設(shè)在另一國的固定基地從事勞務(wù)活動的，該固定基地所在國政府可以對僅屬于該固定基地的所得征稅。所謂固定基地，是指個人進行專業(yè)性勞務(wù)的場所，其意義幾乎相等于常設(shè)機構(gòu)。但《聯(lián)合國范本》除了采用《經(jīng)合發(fā)組織范本》的條款外，還增加了兩條內(nèi)容：①如果從事此類活動的人在來源國有關(guān)財政年度中的停留期累計不少于183天，即使沒有固定基地，但對其進行勞務(wù)活動的所得，來源國也可以征稅，但應(yīng)僅對在該國從事勞務(wù)取得的所得征稅；②如果某人在來源國從事勞務(wù)活動取得的報酬超過了一定數(shù)額（具體數(shù)額應(yīng)由雙邊談判確定），所得來源國可以征稅，但前提條件是該項報酬是由來源國居民支付或由設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。
我國對外稅收協(xié)定一般規(guī)定，締約國一方居民在締約國另一方從事獨立勞務(wù)的所得，僅由締約國一方（即居住國）征稅。但在符合以下兩個條件之一時，締約國另一方（即來源國）也可征稅：①從事獨立個人勞務(wù)者在締約國另一方設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地，且其所得歸屬于該固定基地。②從事獨立個人勞務(wù)者在一個年度（中英協(xié)定采用會計年度，中日、中美、中法、中丹、中加等協(xié)定采用公元年度，中挪、中泰等協(xié)定采用任何12個月，中新西蘭、中澳協(xié)定則采用任何連續(xù)12個月）內(nèi)在締約國另一方連續(xù)或累計停留的時間超過183天，且其所得是在該段停留時間內(nèi)取得的。
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