國(guó)際稅收籌劃——間接稅
一、增值稅：目的地原則和來(lái)源地原則
在整個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，增值稅的稅基是扣除投資總額后的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值，并考慮到進(jìn)口和出口的因素。對(duì)直接稅而言，存在著居民管轄權(quán)原則和地域管轄權(quán)原則；對(duì)間接稅而言，也相應(yīng)存在著兩個(gè)稅收原則，即目的地原則和來(lái)源地原則。
1.目的地征稅原則（destination based VAT）
根據(jù)這一原則，對(duì)貨物征收的增值稅應(yīng)該在該貨物被實(shí)際消費(fèi)的國(guó)家征收，而不是在出口這一貨物的國(guó)家中征收。這一原則也被稱為目的地征稅原則，并在現(xiàn)行的增值稅制度中被廣泛采用。根據(jù)這一原則，當(dāng)貨物從一國(guó)運(yùn)送出國(guó)并將在其他國(guó)家被消費(fèi)掉時(shí)，對(duì)于這種出口貨物在國(guó)內(nèi)已繳納的增值稅投入稅（input tax），應(yīng)該允許出口者進(jìn)行抵扣，或者是退還給出口者。對(duì)該貨物應(yīng)征收的所有增值稅款，應(yīng)該在收到這種貨物的國(guó)家或者在目的地國(guó)家，按照該國(guó)增值稅法的規(guī)定進(jìn)行征收。
2.來(lái)源地征稅原則（source principle of VAT）
根據(jù)這一原則，增值稅的課征對(duì)象應(yīng)是在本國(guó)生產(chǎn)的貨物或提供的勞務(wù)，而不考慮該項(xiàng)產(chǎn)品的最終消費(fèi)地。因此，增值稅對(duì)出口貨物征稅，對(duì)進(jìn)口貨物不征稅。此時(shí)的增值稅是對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)征收的稅，其稅基是扣除國(guó)內(nèi)投資總額后的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值。
當(dāng)前，國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的增值稅基本上是根據(jù)目的地原則開(kāi)征的，即對(duì)出口貨物實(shí)行零稅率，而對(duì)進(jìn)口貨物或勞務(wù)征稅。歐洲聯(lián)盟（以下簡(jiǎn)稱歐盟）在實(shí)施內(nèi)部稅收協(xié)調(diào)計(jì)劃的過(guò)程中，自1997年起計(jì)劃對(duì)增值稅轉(zhuǎn)而執(zhí)行來(lái)源地征稅原則。歐盟準(zhǔn)備僅僅在成員國(guó)之間實(shí)行來(lái)源地征稅原則。為了補(bǔ)償成員國(guó)因增值稅稅基改變而帶來(lái)的損失，歐盟內(nèi)部將成立清算部。在歐盟境內(nèi)，與第三國(guó)的貿(mào)易將繼續(xù)執(zhí)行目的地原則。
在這里，我們可用經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)模式來(lái)說(shuō)明所有開(kāi)征增值稅的國(guó)家執(zhí)行統(tǒng)一稅收原則的必要性。
設(shè)定兩個(gè)國(guó)家間商品和勞務(wù)自由輸出入的全球經(jīng)濟(jì)模式。在這種情況下，假定自由貿(mào)易使考慮到稅收的商品價(jià)格保持均等，并且對(duì)各國(guó)的增值稅特征給予某些限制。
設(shè)嚴(yán)為在A國(guó)銷售的某種商品的價(jià)格，該價(jià)格是根據(jù)兩國(guó)共同的價(jià)格尺度制定的。
同時(shí)假定，勞動(dòng)是這個(gè)價(jià)格的尺度。
A國(guó)對(duì)商品征收的增值稅可能有三種不同的稅率：
（1）tD——適用于在A國(guó)生產(chǎn)，并在A國(guó)內(nèi)部市場(chǎng)銷售的商品；
（2）tX——適用于商品出口的稅率；
?。?）tM——適用于在境外B國(guó)已征稅、向A國(guó)進(jìn)口的商品的有效稅率。
在B國(guó)，也相應(yīng)有類似的三種不同稅率，即tD*、tX*、tM*.現(xiàn)在假定A國(guó)的消費(fèi)者既可以購(gòu)買本國(guó)的產(chǎn)品，也可以購(gòu)買進(jìn)口的商品。如果兩國(guó)生產(chǎn)的是相同商品，那么，商品的價(jià)格也一樣的，其中不考慮商品的生產(chǎn)國(guó)這個(gè)因素。
可用下式表示：
p（1十tD）＝p*（1十tX*十tM）（3-9）
對(duì)于B國(guó)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，可用下式表示：
P（1十tX十tM*）＝p*（1十tD*）（3-10）
因此，如果在兩個(gè)國(guó)家生產(chǎn)和消費(fèi)相同商品，那么，公式（3-9）和公式（3- 10）應(yīng)同時(shí)成立。因?yàn)樵鲋刀愂轻槍?duì)所有商品的，所以，應(yīng)能找到至少有一個(gè)商品是同時(shí)在兩國(guó)生產(chǎn)和消費(fèi)的?？捎孟铝斜硎荆?br>
?。╰+tD）（1+tD*）=（1+tX*+tM）（1+tX+tM*）（3-11）
對(duì)于公式（3-9）和公式（3-10）兩個(gè)等式來(lái)說(shuō)，唯一不可能求解的是當(dāng)P= P*=0的時(shí)候。
增值稅的任何一項(xiàng)征稅原則（或是目的地原則，或是來(lái)源地原則），如果同時(shí)被兩個(gè)國(guó)家所執(zhí)行，那就會(huì)有一個(gè)共同的約束式（3-11）。例如，如果兩國(guó)同時(shí)執(zhí)行目的地原則，那么
tD＝tX*十tM，tD*＝tX十tM*，tX＝tX*=0（3-12）
如果兩國(guó)同時(shí)執(zhí)行來(lái)源地原則，那么
tD=tX， tD*=tX*，tM＝tM*＝0（3-13）
共同約束式（3-11）既適用于公式（3-12），也適用于公式（3-13）。
但是，如果兩個(gè)國(guó)家執(zhí)行不同的稅收原則，那么，共同約束式（3-11）將被破壞，而且國(guó)際商品市場(chǎng)的均衡也將被打破。
同時(shí)應(yīng)指出的是，如果兩個(gè)國(guó)家執(zhí)行同樣的增值稅征稅原則，那么，稅前的生產(chǎn)價(jià)格與消費(fèi)價(jià)格間的對(duì)比關(guān)系Pi：Pj和稅后的[Pi（1十tD）]：[Pj（1十tD）]將得以保持均衡。例如，如果兩個(gè)國(guó)家都執(zhí)行目的地原則，以及Pi：Pj＝Pi*：Pj*，那么，稅后的均衡也得以保持，即：
Pi（1+tD）/[Pj（1+tD）]=Pi*（1+tD*）/[Pj*（1+tD*）]（3-14）
二、關(guān)稅
對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中間接稅的特點(diǎn)是，每個(gè)國(guó)家都有權(quán)在間接稅中執(zhí)行不同的法律制度，這一切取決于該國(guó)對(duì)外政治和經(jīng)濟(jì)合作狀況、對(duì)外貿(mào)易中自由化政策或貿(mào)易保護(hù)主義政策的選擇、本國(guó)經(jīng)濟(jì)中吸引外國(guó)投資的迫切性程度等。
國(guó)民待遇（national treatment）。稅收中的國(guó)民待遇，是指要求一個(gè)國(guó)家在其稅法及其征管實(shí)施上（如稅率、稅收優(yōu)惠等方面），對(duì)外國(guó)控制企業(yè)（即為另一國(guó)國(guó)民直接或間接控制的企業(yè)）給予同等待遇，以保持與國(guó)際慣例一致，并且優(yōu)惠不得少于國(guó)內(nèi)企業(yè)。
最惠國(guó)待遇（most favored nation treatment）。最惠國(guó)待遇是國(guó)際貿(mào)易協(xié)定中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，它規(guī)定締約國(guó)雙方相互間在現(xiàn)在和將來(lái)所給予任何第三國(guó)的優(yōu)惠待遇，同樣也適用于對(duì)方。最惠國(guó)待遇最初只限于關(guān)稅待遇，隨后其范圍日益擴(kuò)大，目前已適用于通商和航海的各個(gè)方面，如關(guān)稅、配額、航運(yùn)、港口使用、倉(cāng)儲(chǔ)、轉(zhuǎn)口、居住權(quán)、營(yíng)業(yè)權(quán)、移民、投資、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。但是，最惠國(guó)待遇仍以關(guān)稅為主。
例如，掛有利比里亞或巴拿馬國(guó)旗的船只，在世界任何港口都能享受這個(gè)待遇，從而大大降低了間接稅的負(fù)擔(dān)。最惠國(guó)待遇有無(wú)條件和有條件兩種：無(wú)條件的最惠國(guó)待遇是締約國(guó)一方在現(xiàn)在和將來(lái)所給予任何第三國(guó)的一切優(yōu)惠待遇，應(yīng)立即無(wú)條件地、無(wú)償?shù)?、自?dòng)地適用于締約國(guó)另一方；有條件的最惠國(guó)待遇是締約國(guó)一方在現(xiàn)在或?qū)?lái)給予第三國(guó)的優(yōu)惠待遇有條件地給予締約國(guó)另一方，即締約國(guó)另一方必須提供同樣的條件，才能享受這些優(yōu)惠待遇。目前，國(guó)際間采用無(wú)條件最惠國(guó)待遇的國(guó)家比較多，采用有條件最惠國(guó)待遇的國(guó)家比較少。值得指出的是，最惠國(guó)待遇的優(yōu)惠稅率往往不是最優(yōu)惠稅率，因?yàn)閮?yōu)惠的含義是照顧、優(yōu)待、不歧視，而不是特別照顧、特別優(yōu)待；要享受更低、更優(yōu)惠的稅率，在國(guó)與國(guó)之間簽訂最惠國(guó)協(xié)定時(shí)，往往還要附加一些例外的條款。
在有些情況下，有些國(guó)家在與某些國(guó)家的對(duì)外經(jīng)濟(jì)關(guān)系中未能享受到特別優(yōu)待，可能會(huì)遭受到抵制待遇，即差別關(guān)稅（discriminatory tariff），或者未能進(jìn)入最惠國(guó)待遇的名單。在此情況下，與對(duì)方國(guó)家的對(duì)外經(jīng)貿(mào)業(yè)務(wù)中，這些國(guó)家的居民公司以及本國(guó)從事對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，將遭受較高稅率的關(guān)稅和其他稅，其中包括加重關(guān)稅、抵消關(guān)稅、報(bào)復(fù)關(guān)稅、反傾銷關(guān)稅等。
1.進(jìn)口關(guān)稅的計(jì)算
由于進(jìn)口貨物有普通和最低兩種稅率，在計(jì)算稅款時(shí)，具體適用哪一種稅率，是由進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地決定的。因此，要確定進(jìn)口貨物適用的稅率，首先要確定進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地。中國(guó)海關(guān)總署制定了《關(guān)于進(jìn)口貨物原產(chǎn)地的暫行規(guī)定》，對(duì)進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地作了以下規(guī)定：
?。?）對(duì)于完全在一個(gè)國(guó)家內(nèi)生產(chǎn)或制造的進(jìn)口貨物，生產(chǎn)或制造國(guó)即為該貨物的原產(chǎn)國(guó)。
?。?）經(jīng)過(guò)幾個(gè)國(guó)家加工、制造的進(jìn)口貨物，以最后一個(gè)對(duì)貨物進(jìn)行經(jīng)濟(jì)上可以視為實(shí)質(zhì)性加工的國(guó)家，作為有關(guān)貨物的原產(chǎn)國(guó)。這里所說(shuō)的實(shí)質(zhì)性加工，是指產(chǎn)品經(jīng)過(guò)加工后，在《海關(guān)稅則》中已不按原有的稅目、稅率征稅，而應(yīng)歸入另外的稅目征稅，或者加工增值部分所占新產(chǎn)品總值的比例已超過(guò)30％以上。
?。?）石油產(chǎn)品以購(gòu)自國(guó)為原產(chǎn)國(guó)。
（4）機(jī)器、儀器、器材或車輛所有零件、部件、配件、備件及工具，如與主件一起進(jìn)口，而且數(shù)量合理，則其原產(chǎn)地按主件的原產(chǎn)地予以確定；如分別進(jìn)口，則應(yīng)按其各自的原產(chǎn)地確定。
?。?）進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地，由海關(guān)予以確定。必要時(shí)，海關(guān)可以通知進(jìn)口申報(bào)人交驗(yàn)有關(guān)國(guó)外發(fā)證機(jī)關(guān)發(fā)放的原產(chǎn)地證。
在確定了進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地后，對(duì)產(chǎn)自與中國(guó)訂有關(guān)稅互惠條款的貿(mào)易條約或協(xié)定的國(guó)家的進(jìn)口貨物，按照最低稅率征稅；對(duì)產(chǎn)自與中國(guó)未訂有關(guān)稅互惠條款的貿(mào)易條約或協(xié)定的國(guó)家的進(jìn)口貨物，按照普通稅率征稅。
應(yīng)稅貨物的稅則歸類和進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地確定以后，即可根據(jù)應(yīng)稅貨物的完稅價(jià)格和適用稅率計(jì)算進(jìn)（出）口貨物應(yīng)納的關(guān)稅稅款。其計(jì)算公式為：
應(yīng)納關(guān)稅＝進(jìn)（出）口貨物完稅價(jià)格×適用的進(jìn)口關(guān)稅稅率
進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格是：
?。?）以海關(guān)審定的正常成交價(jià)格為基礎(chǔ)的到岸價(jià)格。到岸價(jià)格包括貨價(jià)、貨物運(yùn)抵中華人民共和國(guó)關(guān)境內(nèi)輸入地點(diǎn)起卸前的包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和其他勞務(wù)等費(fèi)用。
（2）進(jìn)口貨物的成交價(jià)格經(jīng)海關(guān)審查未能確定的，應(yīng)當(dāng)以從該貨物的同一出口國(guó)或者地區(qū)購(gòu)進(jìn)的相同或類似貨物的正常成交價(jià)格為基礎(chǔ)的到岸價(jià)格作為完稅價(jià)格。其中，類似貨物是指同一國(guó)家或者地區(qū)制造的具有類似特性、類似組成材料，并有同樣的使用價(jià)值，而且在商業(yè)上可以互換的貨物。
?。?）如按上述規(guī)定，完稅價(jià)格仍未能確定的，應(yīng)當(dāng)以相同或者類似進(jìn)口貨物在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上的批發(fā)價(jià)格，減去進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的其他稅收以及進(jìn)口后的正常運(yùn)輸、儲(chǔ)存、營(yíng)業(yè)費(fèi)用及利潤(rùn)，作為完稅價(jià)格。其中，進(jìn)口后的各項(xiàng)費(fèi)用及利潤(rùn)經(jīng)綜合計(jì)算，定為完稅價(jià)格的20％。
（4）按照第（3）項(xiàng)的規(guī)定還不能得到貨物的完稅價(jià)格時(shí)，或者海關(guān)認(rèn)為所報(bào)貨物的價(jià)格顯然偏低時(shí)，由海關(guān)按照合理的方法估定。其中，合理方法是指構(gòu)成該項(xiàng)進(jìn)口貨物所必須支付的該項(xiàng)貨物的價(jià)格總和，主要包括以下幾個(gè)方面：
?、偕a(chǎn)進(jìn)口貨物所使用的原材料和進(jìn)行生產(chǎn)、裝配或其他加工程序所支付的費(fèi)用；
?、谙喈?dāng)于由該出口國(guó)生產(chǎn)制造，并向進(jìn)口國(guó)出口的與被估貨物同級(jí)或同類貨物的銷售中所取得的平均利潤(rùn)；
?、圬浳镞\(yùn)到進(jìn)口國(guó)所必須支付的各項(xiàng)費(fèi)用。
近幾年，為了加強(qiáng)稅收，防止申報(bào)人利用與出口商的不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系低報(bào)進(jìn)口貨物的到岸價(jià)格，海關(guān)還對(duì)一些進(jìn)口貨物規(guī)定了最低限價(jià)。對(duì)低于最低限價(jià)的進(jìn)口貨物，如沒(méi)有充分理由說(shuō)明原因的，海關(guān)按限價(jià)征收稅款。
納稅人的進(jìn)口貨物應(yīng)繳納的增值稅，應(yīng)按規(guī)定的組成計(jì)稅價(jià)格和適用稅率計(jì)算，不得抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅額。組成計(jì)稅價(jià)格和應(yīng)納增值稅稅額的計(jì)算公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅＋消費(fèi)稅
應(yīng)納增值稅稅額＝組成計(jì)稅價(jià)格×增值稅稅率
納稅人進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算消費(fèi)稅應(yīng)納稅額，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅）／（1－消費(fèi)稅稅率）
2.出口關(guān)稅的計(jì)算
根據(jù)我國(guó)《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第十四條的規(guī)定，出口貨物的完稅價(jià)格是：
（1）出口貨物應(yīng)當(dāng)以海關(guān)審定的貨物售與境外的離岸價(jià)格，扣除出口稅后，作為完稅價(jià)格。出口貨物的離岸價(jià)格，應(yīng)以該項(xiàng)貨物運(yùn)離關(guān)境前的最后一個(gè)口岸的離岸價(jià)格，作為實(shí)際離岸價(jià)格。如該項(xiàng)貨物從內(nèi)地起運(yùn)，則從內(nèi)地口岸至最后出境口岸所支付的國(guó)內(nèi)段運(yùn)輸費(fèi)用，應(yīng)予扣除。如離岸價(jià)格內(nèi)包括了向國(guó)外支付的傭金，對(duì)這部分傭金，應(yīng)先予扣除，再按規(guī)定扣除出口稅后計(jì)算完稅價(jià)格。如有在成交價(jià)格以外支付給國(guó)外的傭金，應(yīng)予扣除；未單獨(dú)列明的，則不予扣除。
?。?）以貨價(jià)加運(yùn)費(fèi)價(jià)格（境外口岸）成交的，應(yīng)當(dāng)先扣除離開(kāi)我國(guó)口岸后的運(yùn)費(fèi)，再按規(guī)定扣除出口稅后計(jì)算完稅價(jià)格。
（3）以境外口岸到岸價(jià)格成交的，應(yīng)當(dāng)先扣除離開(kāi)我國(guó)口岸后的運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等，再按規(guī)定扣除出口稅后計(jì)算完稅價(jià)格。
?。?）出口貨物的成交條件如果是境外口岸到岸價(jià)格加傭金的，其傭金應(yīng)與運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)同時(shí)扣除。
（5）以上述各種價(jià)格成交的出口貨物，如境外還需另行支付貨物的包裝費(fèi)，應(yīng)將包裝費(fèi)加入上述成交價(jià)格內(nèi)，然后計(jì)算完稅價(jià)格。
在整個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，增值稅的稅基是扣除投資總額后的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值，并考慮到進(jìn)口和出口的因素。對(duì)直接稅而言，存在著居民管轄權(quán)原則和地域管轄權(quán)原則；對(duì)間接稅而言，也相應(yīng)存在著兩個(gè)稅收原則，即目的地原則和來(lái)源地原則。
1.目的地征稅原則（destination based VAT）
根據(jù)這一原則，對(duì)貨物征收的增值稅應(yīng)該在該貨物被實(shí)際消費(fèi)的國(guó)家征收，而不是在出口這一貨物的國(guó)家中征收。這一原則也被稱為目的地征稅原則，并在現(xiàn)行的增值稅制度中被廣泛采用。根據(jù)這一原則，當(dāng)貨物從一國(guó)運(yùn)送出國(guó)并將在其他國(guó)家被消費(fèi)掉時(shí)，對(duì)于這種出口貨物在國(guó)內(nèi)已繳納的增值稅投入稅（input tax），應(yīng)該允許出口者進(jìn)行抵扣，或者是退還給出口者。對(duì)該貨物應(yīng)征收的所有增值稅款，應(yīng)該在收到這種貨物的國(guó)家或者在目的地國(guó)家，按照該國(guó)增值稅法的規(guī)定進(jìn)行征收。
2.來(lái)源地征稅原則（source principle of VAT）
根據(jù)這一原則，增值稅的課征對(duì)象應(yīng)是在本國(guó)生產(chǎn)的貨物或提供的勞務(wù)，而不考慮該項(xiàng)產(chǎn)品的最終消費(fèi)地。因此，增值稅對(duì)出口貨物征稅，對(duì)進(jìn)口貨物不征稅。此時(shí)的增值稅是對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)征收的稅，其稅基是扣除國(guó)內(nèi)投資總額后的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值。
當(dāng)前，國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的增值稅基本上是根據(jù)目的地原則開(kāi)征的，即對(duì)出口貨物實(shí)行零稅率，而對(duì)進(jìn)口貨物或勞務(wù)征稅。歐洲聯(lián)盟（以下簡(jiǎn)稱歐盟）在實(shí)施內(nèi)部稅收協(xié)調(diào)計(jì)劃的過(guò)程中，自1997年起計(jì)劃對(duì)增值稅轉(zhuǎn)而執(zhí)行來(lái)源地征稅原則。歐盟準(zhǔn)備僅僅在成員國(guó)之間實(shí)行來(lái)源地征稅原則。為了補(bǔ)償成員國(guó)因增值稅稅基改變而帶來(lái)的損失，歐盟內(nèi)部將成立清算部。在歐盟境內(nèi)，與第三國(guó)的貿(mào)易將繼續(xù)執(zhí)行目的地原則。
在這里，我們可用經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)模式來(lái)說(shuō)明所有開(kāi)征增值稅的國(guó)家執(zhí)行統(tǒng)一稅收原則的必要性。
設(shè)定兩個(gè)國(guó)家間商品和勞務(wù)自由輸出入的全球經(jīng)濟(jì)模式。在這種情況下，假定自由貿(mào)易使考慮到稅收的商品價(jià)格保持均等，并且對(duì)各國(guó)的增值稅特征給予某些限制。
設(shè)嚴(yán)為在A國(guó)銷售的某種商品的價(jià)格，該價(jià)格是根據(jù)兩國(guó)共同的價(jià)格尺度制定的。
同時(shí)假定，勞動(dòng)是這個(gè)價(jià)格的尺度。
A國(guó)對(duì)商品征收的增值稅可能有三種不同的稅率：
（1）tD——適用于在A國(guó)生產(chǎn)，并在A國(guó)內(nèi)部市場(chǎng)銷售的商品；
（2）tX——適用于商品出口的稅率；
?。?）tM——適用于在境外B國(guó)已征稅、向A國(guó)進(jìn)口的商品的有效稅率。
在B國(guó)，也相應(yīng)有類似的三種不同稅率，即tD*、tX*、tM*.現(xiàn)在假定A國(guó)的消費(fèi)者既可以購(gòu)買本國(guó)的產(chǎn)品，也可以購(gòu)買進(jìn)口的商品。如果兩國(guó)生產(chǎn)的是相同商品，那么，商品的價(jià)格也一樣的，其中不考慮商品的生產(chǎn)國(guó)這個(gè)因素。
可用下式表示：
p（1十tD）＝p*（1十tX*十tM）（3-9）
對(duì)于B國(guó)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，可用下式表示：
P（1十tX十tM*）＝p*（1十tD*）（3-10）
因此，如果在兩個(gè)國(guó)家生產(chǎn)和消費(fèi)相同商品，那么，公式（3-9）和公式（3- 10）應(yīng)同時(shí)成立。因?yàn)樵鲋刀愂轻槍?duì)所有商品的，所以，應(yīng)能找到至少有一個(gè)商品是同時(shí)在兩國(guó)生產(chǎn)和消費(fèi)的?？捎孟铝斜硎荆?br>
?。╰+tD）（1+tD*）=（1+tX*+tM）（1+tX+tM*）（3-11）
對(duì)于公式（3-9）和公式（3-10）兩個(gè)等式來(lái)說(shuō)，唯一不可能求解的是當(dāng)P= P*=0的時(shí)候。
增值稅的任何一項(xiàng)征稅原則（或是目的地原則，或是來(lái)源地原則），如果同時(shí)被兩個(gè)國(guó)家所執(zhí)行，那就會(huì)有一個(gè)共同的約束式（3-11）。例如，如果兩國(guó)同時(shí)執(zhí)行目的地原則，那么
tD＝tX*十tM，tD*＝tX十tM*，tX＝tX*=0（3-12）
如果兩國(guó)同時(shí)執(zhí)行來(lái)源地原則，那么
tD=tX， tD*=tX*，tM＝tM*＝0（3-13）
共同約束式（3-11）既適用于公式（3-12），也適用于公式（3-13）。
但是，如果兩個(gè)國(guó)家執(zhí)行不同的稅收原則，那么，共同約束式（3-11）將被破壞，而且國(guó)際商品市場(chǎng)的均衡也將被打破。
同時(shí)應(yīng)指出的是，如果兩個(gè)國(guó)家執(zhí)行同樣的增值稅征稅原則，那么，稅前的生產(chǎn)價(jià)格與消費(fèi)價(jià)格間的對(duì)比關(guān)系Pi：Pj和稅后的[Pi（1十tD）]：[Pj（1十tD）]將得以保持均衡。例如，如果兩個(gè)國(guó)家都執(zhí)行目的地原則，以及Pi：Pj＝Pi*：Pj*，那么，稅后的均衡也得以保持，即：
Pi（1+tD）/[Pj（1+tD）]=Pi*（1+tD*）/[Pj*（1+tD*）]（3-14）
二、關(guān)稅
對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中間接稅的特點(diǎn)是，每個(gè)國(guó)家都有權(quán)在間接稅中執(zhí)行不同的法律制度，這一切取決于該國(guó)對(duì)外政治和經(jīng)濟(jì)合作狀況、對(duì)外貿(mào)易中自由化政策或貿(mào)易保護(hù)主義政策的選擇、本國(guó)經(jīng)濟(jì)中吸引外國(guó)投資的迫切性程度等。
國(guó)民待遇（national treatment）。稅收中的國(guó)民待遇，是指要求一個(gè)國(guó)家在其稅法及其征管實(shí)施上（如稅率、稅收優(yōu)惠等方面），對(duì)外國(guó)控制企業(yè)（即為另一國(guó)國(guó)民直接或間接控制的企業(yè)）給予同等待遇，以保持與國(guó)際慣例一致，并且優(yōu)惠不得少于國(guó)內(nèi)企業(yè)。
最惠國(guó)待遇（most favored nation treatment）。最惠國(guó)待遇是國(guó)際貿(mào)易協(xié)定中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，它規(guī)定締約國(guó)雙方相互間在現(xiàn)在和將來(lái)所給予任何第三國(guó)的優(yōu)惠待遇，同樣也適用于對(duì)方。最惠國(guó)待遇最初只限于關(guān)稅待遇，隨后其范圍日益擴(kuò)大，目前已適用于通商和航海的各個(gè)方面，如關(guān)稅、配額、航運(yùn)、港口使用、倉(cāng)儲(chǔ)、轉(zhuǎn)口、居住權(quán)、營(yíng)業(yè)權(quán)、移民、投資、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。但是，最惠國(guó)待遇仍以關(guān)稅為主。
例如，掛有利比里亞或巴拿馬國(guó)旗的船只，在世界任何港口都能享受這個(gè)待遇，從而大大降低了間接稅的負(fù)擔(dān)。最惠國(guó)待遇有無(wú)條件和有條件兩種：無(wú)條件的最惠國(guó)待遇是締約國(guó)一方在現(xiàn)在和將來(lái)所給予任何第三國(guó)的一切優(yōu)惠待遇，應(yīng)立即無(wú)條件地、無(wú)償?shù)?、自?dòng)地適用于締約國(guó)另一方；有條件的最惠國(guó)待遇是締約國(guó)一方在現(xiàn)在或?qū)?lái)給予第三國(guó)的優(yōu)惠待遇有條件地給予締約國(guó)另一方，即締約國(guó)另一方必須提供同樣的條件，才能享受這些優(yōu)惠待遇。目前，國(guó)際間采用無(wú)條件最惠國(guó)待遇的國(guó)家比較多，采用有條件最惠國(guó)待遇的國(guó)家比較少。值得指出的是，最惠國(guó)待遇的優(yōu)惠稅率往往不是最優(yōu)惠稅率，因?yàn)閮?yōu)惠的含義是照顧、優(yōu)待、不歧視，而不是特別照顧、特別優(yōu)待；要享受更低、更優(yōu)惠的稅率，在國(guó)與國(guó)之間簽訂最惠國(guó)協(xié)定時(shí)，往往還要附加一些例外的條款。
在有些情況下，有些國(guó)家在與某些國(guó)家的對(duì)外經(jīng)濟(jì)關(guān)系中未能享受到特別優(yōu)待，可能會(huì)遭受到抵制待遇，即差別關(guān)稅（discriminatory tariff），或者未能進(jìn)入最惠國(guó)待遇的名單。在此情況下，與對(duì)方國(guó)家的對(duì)外經(jīng)貿(mào)業(yè)務(wù)中，這些國(guó)家的居民公司以及本國(guó)從事對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，將遭受較高稅率的關(guān)稅和其他稅，其中包括加重關(guān)稅、抵消關(guān)稅、報(bào)復(fù)關(guān)稅、反傾銷關(guān)稅等。
1.進(jìn)口關(guān)稅的計(jì)算
由于進(jìn)口貨物有普通和最低兩種稅率，在計(jì)算稅款時(shí)，具體適用哪一種稅率，是由進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地決定的。因此，要確定進(jìn)口貨物適用的稅率，首先要確定進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地。中國(guó)海關(guān)總署制定了《關(guān)于進(jìn)口貨物原產(chǎn)地的暫行規(guī)定》，對(duì)進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地作了以下規(guī)定：
?。?）對(duì)于完全在一個(gè)國(guó)家內(nèi)生產(chǎn)或制造的進(jìn)口貨物，生產(chǎn)或制造國(guó)即為該貨物的原產(chǎn)國(guó)。
?。?）經(jīng)過(guò)幾個(gè)國(guó)家加工、制造的進(jìn)口貨物，以最后一個(gè)對(duì)貨物進(jìn)行經(jīng)濟(jì)上可以視為實(shí)質(zhì)性加工的國(guó)家，作為有關(guān)貨物的原產(chǎn)國(guó)。這里所說(shuō)的實(shí)質(zhì)性加工，是指產(chǎn)品經(jīng)過(guò)加工后，在《海關(guān)稅則》中已不按原有的稅目、稅率征稅，而應(yīng)歸入另外的稅目征稅，或者加工增值部分所占新產(chǎn)品總值的比例已超過(guò)30％以上。
?。?）石油產(chǎn)品以購(gòu)自國(guó)為原產(chǎn)國(guó)。
（4）機(jī)器、儀器、器材或車輛所有零件、部件、配件、備件及工具，如與主件一起進(jìn)口，而且數(shù)量合理，則其原產(chǎn)地按主件的原產(chǎn)地予以確定；如分別進(jìn)口，則應(yīng)按其各自的原產(chǎn)地確定。
?。?）進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地，由海關(guān)予以確定。必要時(shí)，海關(guān)可以通知進(jìn)口申報(bào)人交驗(yàn)有關(guān)國(guó)外發(fā)證機(jī)關(guān)發(fā)放的原產(chǎn)地證。
在確定了進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地后，對(duì)產(chǎn)自與中國(guó)訂有關(guān)稅互惠條款的貿(mào)易條約或協(xié)定的國(guó)家的進(jìn)口貨物，按照最低稅率征稅；對(duì)產(chǎn)自與中國(guó)未訂有關(guān)稅互惠條款的貿(mào)易條約或協(xié)定的國(guó)家的進(jìn)口貨物，按照普通稅率征稅。
應(yīng)稅貨物的稅則歸類和進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地確定以后，即可根據(jù)應(yīng)稅貨物的完稅價(jià)格和適用稅率計(jì)算進(jìn)（出）口貨物應(yīng)納的關(guān)稅稅款。其計(jì)算公式為：
應(yīng)納關(guān)稅＝進(jìn)（出）口貨物完稅價(jià)格×適用的進(jìn)口關(guān)稅稅率
進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格是：
?。?）以海關(guān)審定的正常成交價(jià)格為基礎(chǔ)的到岸價(jià)格。到岸價(jià)格包括貨價(jià)、貨物運(yùn)抵中華人民共和國(guó)關(guān)境內(nèi)輸入地點(diǎn)起卸前的包裝費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和其他勞務(wù)等費(fèi)用。
（2）進(jìn)口貨物的成交價(jià)格經(jīng)海關(guān)審查未能確定的，應(yīng)當(dāng)以從該貨物的同一出口國(guó)或者地區(qū)購(gòu)進(jìn)的相同或類似貨物的正常成交價(jià)格為基礎(chǔ)的到岸價(jià)格作為完稅價(jià)格。其中，類似貨物是指同一國(guó)家或者地區(qū)制造的具有類似特性、類似組成材料，并有同樣的使用價(jià)值，而且在商業(yè)上可以互換的貨物。
?。?）如按上述規(guī)定，完稅價(jià)格仍未能確定的，應(yīng)當(dāng)以相同或者類似進(jìn)口貨物在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上的批發(fā)價(jià)格，減去進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的其他稅收以及進(jìn)口后的正常運(yùn)輸、儲(chǔ)存、營(yíng)業(yè)費(fèi)用及利潤(rùn)，作為完稅價(jià)格。其中，進(jìn)口后的各項(xiàng)費(fèi)用及利潤(rùn)經(jīng)綜合計(jì)算，定為完稅價(jià)格的20％。
（4）按照第（3）項(xiàng)的規(guī)定還不能得到貨物的完稅價(jià)格時(shí)，或者海關(guān)認(rèn)為所報(bào)貨物的價(jià)格顯然偏低時(shí)，由海關(guān)按照合理的方法估定。其中，合理方法是指構(gòu)成該項(xiàng)進(jìn)口貨物所必須支付的該項(xiàng)貨物的價(jià)格總和，主要包括以下幾個(gè)方面：
?、偕a(chǎn)進(jìn)口貨物所使用的原材料和進(jìn)行生產(chǎn)、裝配或其他加工程序所支付的費(fèi)用；
?、谙喈?dāng)于由該出口國(guó)生產(chǎn)制造，并向進(jìn)口國(guó)出口的與被估貨物同級(jí)或同類貨物的銷售中所取得的平均利潤(rùn)；
?、圬浳镞\(yùn)到進(jìn)口國(guó)所必須支付的各項(xiàng)費(fèi)用。
近幾年，為了加強(qiáng)稅收，防止申報(bào)人利用與出口商的不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系低報(bào)進(jìn)口貨物的到岸價(jià)格，海關(guān)還對(duì)一些進(jìn)口貨物規(guī)定了最低限價(jià)。對(duì)低于最低限價(jià)的進(jìn)口貨物，如沒(méi)有充分理由說(shuō)明原因的，海關(guān)按限價(jià)征收稅款。
納稅人的進(jìn)口貨物應(yīng)繳納的增值稅，應(yīng)按規(guī)定的組成計(jì)稅價(jià)格和適用稅率計(jì)算，不得抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅額。組成計(jì)稅價(jià)格和應(yīng)納增值稅稅額的計(jì)算公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅＋消費(fèi)稅
應(yīng)納增值稅稅額＝組成計(jì)稅價(jià)格×增值稅稅率
納稅人進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算消費(fèi)稅應(yīng)納稅額，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅）／（1－消費(fèi)稅稅率）
2.出口關(guān)稅的計(jì)算
根據(jù)我國(guó)《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第十四條的規(guī)定，出口貨物的完稅價(jià)格是：
（1）出口貨物應(yīng)當(dāng)以海關(guān)審定的貨物售與境外的離岸價(jià)格，扣除出口稅后，作為完稅價(jià)格。出口貨物的離岸價(jià)格，應(yīng)以該項(xiàng)貨物運(yùn)離關(guān)境前的最后一個(gè)口岸的離岸價(jià)格，作為實(shí)際離岸價(jià)格。如該項(xiàng)貨物從內(nèi)地起運(yùn)，則從內(nèi)地口岸至最后出境口岸所支付的國(guó)內(nèi)段運(yùn)輸費(fèi)用，應(yīng)予扣除。如離岸價(jià)格內(nèi)包括了向國(guó)外支付的傭金，對(duì)這部分傭金，應(yīng)先予扣除，再按規(guī)定扣除出口稅后計(jì)算完稅價(jià)格。如有在成交價(jià)格以外支付給國(guó)外的傭金，應(yīng)予扣除；未單獨(dú)列明的，則不予扣除。
?。?）以貨價(jià)加運(yùn)費(fèi)價(jià)格（境外口岸）成交的，應(yīng)當(dāng)先扣除離開(kāi)我國(guó)口岸后的運(yùn)費(fèi)，再按規(guī)定扣除出口稅后計(jì)算完稅價(jià)格。
（3）以境外口岸到岸價(jià)格成交的，應(yīng)當(dāng)先扣除離開(kāi)我國(guó)口岸后的運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等，再按規(guī)定扣除出口稅后計(jì)算完稅價(jià)格。
?。?）出口貨物的成交條件如果是境外口岸到岸價(jià)格加傭金的，其傭金應(yīng)與運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)同時(shí)扣除。
（5）以上述各種價(jià)格成交的出口貨物，如境外還需另行支付貨物的包裝費(fèi)，應(yīng)將包裝費(fèi)加入上述成交價(jià)格內(nèi)，然后計(jì)算完稅價(jià)格。
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