稅基式納稅籌劃——存貨計價納稅籌劃（下）
（二）不同計價方法對納稅的影響
不同國家的法律對企業(yè)所得稅的稅率規(guī)定是不同的，有的國家的所得稅采用超額累進(jìn)稅率，有的國家采用比例稅率。存貨不同的計價方法在不同的稅制條件下，會對納稅產(chǎn)生不同的影響。
在實行累進(jìn)稅率條件下，例如，某鋼板廠1999年共進(jìn)黑鐵三次、本年共領(lǐng)用1萬噸，見下表。1999年該廠共有1萬噸鋼板出售，市場售價為每噸鋼板2000元。此外，其他費用每噸開支500元。
下面我們分析一下采用哪種計算方法對企業(yè)納稅最為有利。
材料明細(xì)賬
1999年 摘要 材料收入 材料發(fā)出 材料結(jié)存
月 日 數(shù)量 單價 金額 數(shù)量 單價 金額 數(shù)量 單價 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購入 1萬 1000 1000
6 15 購入 2萬 1200 2400
12 1 購入 1萬 1100 1100
五級超額累進(jìn)稅率表
應(yīng)納稅所得額 稅率
100萬以下 10％
100萬——200萬 20％
200萬——400萬 30％
400萬——600萬 40％
600萬以上 50％
1.采用先進(jìn)先出法：
材料成本：
1000元／噸×1萬噸＝1000萬元
銷售成本：
1000萬元＋500元／噸×1萬噸＝1500萬元
銷售收入為：
2000元／噸×1萬噸＝2000萬元
利潤為：
2000萬元－1500萬元＝500萬元
應(yīng)納稅額為：
100萬元×40％＋（400萬元－200萬元）×30％＋（200萬元－100萬元）×20％＋100×10％＝130萬元
稅負(fù)情況為：
130萬元＋500萬元×100％＝26％
2.采用后進(jìn)先出法：
材料費用為：
1100元／噸×1萬噸＝1100萬元
產(chǎn)品成本為：
1100萬元＋500元／噸×1萬噸＝1600萬元
利潤額為：
2000萬元－1600萬元＝400萬元
應(yīng)納稅額為：
100×10％＋100×20％＋200×30％＝90（萬元）
稅負(fù)情況為：
90÷400＝22.5％
3.采用移動加權(quán)平均法：材料平均每噸單價為：
（1000萬元＋2400萬元＋1100萬元）÷（1萬噸＋2萬噸＋1萬噸）＝1125萬元
材料費用為：
1125元／噸×1萬噸＝1125萬元
產(chǎn)品成本為：
1125萬元＋500元／噸×1萬噸＝1625萬元
企業(yè)利潤為：
2000元／噸×1萬噸－1625萬元＝375萬元
應(yīng)納稅額：
100×10％＋100×20％＋175×30％＝82.5（萬元）
稅負(fù)情況為：
82.5÷375＝22％
在這個例子中，顯而易見，移動加權(quán)平均法是企業(yè)的最佳選擇、后進(jìn)先出法次之，先進(jìn)先出法最次。從上例不難看出，移動加權(quán)平均法有這樣一個特點，即在原材料價格差別較大時可以起到一個“緩沖”作用，使材料費用的單位價格比較平均，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，從而使企業(yè)的利潤變化比較平穩(wěn)，這在客觀上起到了“削山頭”的作用。使適用的稅率不至于忽高忽低，從而從很長一段時間來看應(yīng)納稅額相應(yīng)較低。
當(dāng)然，這個例子也有其自身局限性。先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法不一定哪一個更好，這主要看企業(yè)如何運用。在這個例子中，之所以用后進(jìn)先出法比用先進(jìn)先出法的稅負(fù)低，主要是因為第一批材料價格低于最后一批。企業(yè)完全可以從自身需要出發(fā)，選擇使自己受益最大的計算方法。但存貨計價方法一經(jīng)采用，就不能隨意變更。
在實行統(tǒng)一比例稅率的條件下，則會得出不盡相同的結(jié)論。
我們把存貨購入的情況略做改動，情況如下表：
材料明細(xì)賬
1999年 摘要 材料收入 材料發(fā)出 材料結(jié)存
月 日 數(shù)量 單價 金額 數(shù)量 單價 金額 數(shù)量 單價 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購入 1萬 1000 1000
6 15 購入 2萬 1200 2400
12 1 購入 1萬 1400 1400
假設(shè)其他情況不變，稅率適用30％的比例稅率。
1.采用先進(jìn)先出法
企業(yè)利潤為：
2000萬元－1000萬元－500萬元＝500萬元
應(yīng)納稅額＝500×30％＝150（萬元）
2.采用后進(jìn)先出法
企業(yè)利潤為：
2000萬元－1400萬元－500萬元＝100萬元
應(yīng)納稅額＝100×30％＝30（萬元）
3.采用加權(quán)平均法
材料單價＝（1000＋2400＋1400）÷4＝1200（萬元）
企業(yè)利潤＝2000萬元－1200萬元－500萬元＝300（萬元）
應(yīng)納稅額＝300×30％＝90（萬元）
在三種存貨計價方法中，采用后進(jìn)先出法利潤最低，繳納的所得稅最省，加權(quán)平均法次之，采用先進(jìn)先出法納稅最多。之所以會出現(xiàn)這種情況與使用的資料有關(guān)系，資料顯示，所購進(jìn)材料的單價是不斷上漲的，故后進(jìn)先出法導(dǎo)致報告收益最少，所納稅款最少。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，很難找到例證來說明后進(jìn)先出法下的存貨成本流動近似于實際的貨物流動，但在美國該法卻為大多數(shù)企業(yè)所用，這是因為在當(dāng)前世界物價上漲年份遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于物價下降年份的情形下，后進(jìn)先出法會導(dǎo)致較低的報告收益，能在繳納所得稅方面帶來一定的收益。上面的例子已充分說明了這一結(jié)論。
從理論上說，贊成采用后進(jìn)先出法的論據(jù)是：它較好地使接近當(dāng)前的成本與當(dāng)前的收入相配比。因為反映在銷貨成本中的是最近購入的商品，然而，這就會按較早的購價來對應(yīng)期末存貨計價，這樣，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)額，如按當(dāng)前的成本價格來說，往往就與現(xiàn)實成本有一定差異。相反，采用先進(jìn)先出法，期末存貨將按接近于當(dāng)前的成本價格的數(shù)額反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，但卻以較早的成本與當(dāng)前的收入相配比，在物價持續(xù)上漲的情況下，這會形成虛夸的利潤，自然當(dāng)期需要繳納的所得稅也相應(yīng)地要多。這也是為什么后進(jìn)先出存貨計價法在西方流行的原因。
（三）有關(guān)存貨計價的法律規(guī)定及利用
上面討論的是不同存貨的計價方法對納稅的不同影響，正是因為存貨的計價對納稅有比較大的影響，所以會計和稅收法規(guī)對此都有相應(yīng)的法律規(guī)定。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本核算。采用計劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計劃成本或者定額成本調(diào)整為實際成本。
各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進(jìn)先出法等方法確定其實際成本。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計價，應(yīng)當(dāng)以實際成本為原則。各項存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實際成本價的計算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用不得隨意改變，確實需要改變計價方法的應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
上述這些規(guī)定體現(xiàn)了存貨計價自主選擇、相對穩(wěn)定的原則，這就要求納稅籌劃人員在會計年度的初期根據(jù)經(jīng)濟(jì)運行的狀況作出判斷，制定對省稅有利的存貨計價方法。
在這方面有兩個要點：
第一，分析企業(yè)在該年度內(nèi)所需購買的主要原材料市場價格的總趨勢。一般情況下，物價表現(xiàn)為上漲的趨勢，在宏觀通貨膨脹的環(huán)境下尤其如此。而在通貨緊縮的環(huán)境下，材料的價格往往會下降。
第二，在原材料價格上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法有利于節(jié)稅；而在材料價格下降的情況下，則應(yīng)采用先進(jìn)先出法節(jié)稅。
不同國家的法律對企業(yè)所得稅的稅率規(guī)定是不同的，有的國家的所得稅采用超額累進(jìn)稅率，有的國家采用比例稅率。存貨不同的計價方法在不同的稅制條件下，會對納稅產(chǎn)生不同的影響。
在實行累進(jìn)稅率條件下，例如，某鋼板廠1999年共進(jìn)黑鐵三次、本年共領(lǐng)用1萬噸，見下表。1999年該廠共有1萬噸鋼板出售，市場售價為每噸鋼板2000元。此外，其他費用每噸開支500元。
下面我們分析一下采用哪種計算方法對企業(yè)納稅最為有利。
材料明細(xì)賬
1999年 摘要 材料收入 材料發(fā)出 材料結(jié)存
月 日 數(shù)量 單價 金額 數(shù)量 單價 金額 數(shù)量 單價 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購入 1萬 1000 1000
6 15 購入 2萬 1200 2400
12 1 購入 1萬 1100 1100
五級超額累進(jìn)稅率表
應(yīng)納稅所得額 稅率
100萬以下 10％
100萬——200萬 20％
200萬——400萬 30％
400萬——600萬 40％
600萬以上 50％
1.采用先進(jìn)先出法：
材料成本：
1000元／噸×1萬噸＝1000萬元
銷售成本：
1000萬元＋500元／噸×1萬噸＝1500萬元
銷售收入為：
2000元／噸×1萬噸＝2000萬元
利潤為：
2000萬元－1500萬元＝500萬元
應(yīng)納稅額為：
100萬元×40％＋（400萬元－200萬元）×30％＋（200萬元－100萬元）×20％＋100×10％＝130萬元
稅負(fù)情況為：
130萬元＋500萬元×100％＝26％
2.采用后進(jìn)先出法：
材料費用為：
1100元／噸×1萬噸＝1100萬元
產(chǎn)品成本為：
1100萬元＋500元／噸×1萬噸＝1600萬元
利潤額為：
2000萬元－1600萬元＝400萬元
應(yīng)納稅額為：
100×10％＋100×20％＋200×30％＝90（萬元）
稅負(fù)情況為：
90÷400＝22.5％
3.采用移動加權(quán)平均法：材料平均每噸單價為：
（1000萬元＋2400萬元＋1100萬元）÷（1萬噸＋2萬噸＋1萬噸）＝1125萬元
材料費用為：
1125元／噸×1萬噸＝1125萬元
產(chǎn)品成本為：
1125萬元＋500元／噸×1萬噸＝1625萬元
企業(yè)利潤為：
2000元／噸×1萬噸－1625萬元＝375萬元
應(yīng)納稅額：
100×10％＋100×20％＋175×30％＝82.5（萬元）
稅負(fù)情況為：
82.5÷375＝22％
在這個例子中，顯而易見，移動加權(quán)平均法是企業(yè)的最佳選擇、后進(jìn)先出法次之，先進(jìn)先出法最次。從上例不難看出，移動加權(quán)平均法有這樣一個特點，即在原材料價格差別較大時可以起到一個“緩沖”作用，使材料費用的單位價格比較平均，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，從而使企業(yè)的利潤變化比較平穩(wěn)，這在客觀上起到了“削山頭”的作用。使適用的稅率不至于忽高忽低，從而從很長一段時間來看應(yīng)納稅額相應(yīng)較低。
當(dāng)然，這個例子也有其自身局限性。先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法不一定哪一個更好，這主要看企業(yè)如何運用。在這個例子中，之所以用后進(jìn)先出法比用先進(jìn)先出法的稅負(fù)低，主要是因為第一批材料價格低于最后一批。企業(yè)完全可以從自身需要出發(fā)，選擇使自己受益最大的計算方法。但存貨計價方法一經(jīng)采用，就不能隨意變更。
在實行統(tǒng)一比例稅率的條件下，則會得出不盡相同的結(jié)論。
我們把存貨購入的情況略做改動，情況如下表：
材料明細(xì)賬
1999年 摘要 材料收入 材料發(fā)出 材料結(jié)存
月 日 數(shù)量 單價 金額 數(shù)量 單價 金額 數(shù)量 單價 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購入 1萬 1000 1000
6 15 購入 2萬 1200 2400
12 1 購入 1萬 1400 1400
假設(shè)其他情況不變，稅率適用30％的比例稅率。
1.采用先進(jìn)先出法
企業(yè)利潤為：
2000萬元－1000萬元－500萬元＝500萬元
應(yīng)納稅額＝500×30％＝150（萬元）
2.采用后進(jìn)先出法
企業(yè)利潤為：
2000萬元－1400萬元－500萬元＝100萬元
應(yīng)納稅額＝100×30％＝30（萬元）
3.采用加權(quán)平均法
材料單價＝（1000＋2400＋1400）÷4＝1200（萬元）
企業(yè)利潤＝2000萬元－1200萬元－500萬元＝300（萬元）
應(yīng)納稅額＝300×30％＝90（萬元）
在三種存貨計價方法中，采用后進(jìn)先出法利潤最低，繳納的所得稅最省，加權(quán)平均法次之，采用先進(jìn)先出法納稅最多。之所以會出現(xiàn)這種情況與使用的資料有關(guān)系，資料顯示，所購進(jìn)材料的單價是不斷上漲的，故后進(jìn)先出法導(dǎo)致報告收益最少，所納稅款最少。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，很難找到例證來說明后進(jìn)先出法下的存貨成本流動近似于實際的貨物流動，但在美國該法卻為大多數(shù)企業(yè)所用，這是因為在當(dāng)前世界物價上漲年份遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于物價下降年份的情形下，后進(jìn)先出法會導(dǎo)致較低的報告收益，能在繳納所得稅方面帶來一定的收益。上面的例子已充分說明了這一結(jié)論。
從理論上說，贊成采用后進(jìn)先出法的論據(jù)是：它較好地使接近當(dāng)前的成本與當(dāng)前的收入相配比。因為反映在銷貨成本中的是最近購入的商品，然而，這就會按較早的購價來對應(yīng)期末存貨計價，這樣，列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨數(shù)額，如按當(dāng)前的成本價格來說，往往就與現(xiàn)實成本有一定差異。相反，采用先進(jìn)先出法，期末存貨將按接近于當(dāng)前的成本價格的數(shù)額反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，但卻以較早的成本與當(dāng)前的收入相配比，在物價持續(xù)上漲的情況下，這會形成虛夸的利潤，自然當(dāng)期需要繳納的所得稅也相應(yīng)地要多。這也是為什么后進(jìn)先出存貨計價法在西方流行的原因。
（三）有關(guān)存貨計價的法律規(guī)定及利用
上面討論的是不同存貨的計價方法對納稅的不同影響，正是因為存貨的計價對納稅有比較大的影響，所以會計和稅收法規(guī)對此都有相應(yīng)的法律規(guī)定。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本核算。采用計劃成本或者定額成本方法進(jìn)行日常核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計劃成本或者定額成本調(diào)整為實際成本。
各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進(jìn)先出法等方法確定其實際成本。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計價，應(yīng)當(dāng)以實際成本為原則。各項存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實際成本價的計算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用不得隨意改變，確實需要改變計價方法的應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
上述這些規(guī)定體現(xiàn)了存貨計價自主選擇、相對穩(wěn)定的原則，這就要求納稅籌劃人員在會計年度的初期根據(jù)經(jīng)濟(jì)運行的狀況作出判斷，制定對省稅有利的存貨計價方法。
在這方面有兩個要點：
第一，分析企業(yè)在該年度內(nèi)所需購買的主要原材料市場價格的總趨勢。一般情況下，物價表現(xiàn)為上漲的趨勢，在宏觀通貨膨脹的環(huán)境下尤其如此。而在通貨緊縮的環(huán)境下，材料的價格往往會下降。
第二，在原材料價格上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法有利于節(jié)稅；而在材料價格下降的情況下，則應(yīng)采用先進(jìn)先出法節(jié)稅。
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