淺論稅收籌劃的動力機制

　　任何稅收籌劃行為，其產生的根本原因都是經濟利益的驅動，即經濟主體為追求其自身經濟利益的最大化，這也是資本的本質所必然需求。就稅收而言，它是作為生產經營活動的支出項目，企業(yè)必然希望越少越好，無論稅收是怎樣的合理公正，都意味著企業(yè)的實際經濟利益的損失。那么減輕企業(yè)的稅收負擔必然成為其一個最直接和根本的動力。然而，這個并不能解釋納稅人進行稅收籌劃動力機制的全部，因為企業(yè)自身追求的復雜性決定了企業(yè)進行稅收籌劃的主觀因素的復雜性。

　　一、減輕稅收負擔納稅人對直接減輕稅收負擔的追求，是稅收籌劃產生的最初原因。毫無疑問，直接減輕稅收負擔也就是稅收籌劃所要實現的目標之一。

　　納稅人是納稅義務的承擔者。換句話說，稅法規(guī)定的負有納稅義務的單位和個人是納稅人。由此可知，納稅人的構成可以分為兩個部分：一是自然人納稅人；二是法人納稅人。但無論是自然人納稅人，還是法人納稅人，作為市場經濟的主體，在產權界定清晰的前提下，都有一個共同的特點，那就是追求自身經濟利益的最大化。因此可以說，納稅人對自身經濟利益的追求是納稅人永恒的追求的內容之一。

　　我們說人們對自身經濟利益的追求是自然人納稅人全部永恒的追求的內容之一，這是因為自然人納稅人首先是自然人，然后才是納稅人，而自然人對自身經濟利益的追求，尋求自身效用的最大滿足往往是第一位的。

　　而企業(yè)法人首先是一個經濟組織，作為一個經濟組織，首先需要資金進行生產的投入，經過一段時間的生產過程生產出產品，然后將產品投入市場進行流通，最后獲得更多的利潤，因此離不開貨幣，離不開對經濟利益的追求，以保證經濟實體的良性循環(huán)。對貨幣資金的需求貫穿于經濟組織的整個生產過程，而生產經營的目的就是經濟利益的最大化。因此，可以說，企業(yè)法人對經濟利益的追求是第一位的，是首要的。對經濟利益的追求構成企業(yè)法人全部需要內容的主干。既然企業(yè)法人對經濟利益的追求是第一位的，那么企業(yè)法人納稅人以及推而廣之全部法人納稅對經濟利益的追求也是第一位的、首要的。

　　我們知道，經濟利益最大化的實現，不公要求總收入大于總成本，而且要求總收益與總成本之間差額的最大化，在考慮貨幣時間價值的情況下，為總收益現值之間差額的最大化。無論怎樣表述順納稅總收益一定的條件下，要實現經濟利益的最大化，就是要使得總成本最小化。

　　我們通常所說的成本，是做某件事或實現某種經濟利益所要付出的各項費用代價。就企業(yè)而言，其在生產經營過程中發(fā)生的各項費用，如外購原材料、外購燃料、外購動力、支付工人的工資、津貼、固定資產投資支出、銷售費用、財務費用和管理費用等，即屬這類支出。在這里，我們說這種成本是企業(yè)的內在成本。毫無疑問，減少企業(yè)的內在成本可以提高企業(yè)的總體經濟效益。

　　另一方面，作為國家憑借其權力，依照稅法規(guī)定強制、無償征收的稅收，我們在這里認為是企業(yè)的外在成本，也是構成企業(yè)生產的經營成本的本部分，其數額的減少照樣可以增加企業(yè)的實際經濟效益。因而，作為市場經濟主體的納稅人，在產權界定清晰的前提下，為實現自身經濟利益的最大化，進行稅收籌劃以減輕稅收負擔，是市場競爭機制全程度的外在 表現，具有一定的合理性。

　　直接減輕自身稅收負擔包括兩 層含義：一層含義是絕對地減少經濟主體的應納稅款數額；另一層含義則是相對較少經濟主體的應納稅款數額，筆者采用的是第二層含義。

　　絕對較少經濟主體的應納稅款數額是稅收籌劃追求的淺層次目標。例如，某企業(yè)上年應納稅額總計為300萬元，當年經過一定的稅收籌劃，某企業(yè)上年應納稅額總計為250萬元，我們是否認為這種籌劃是成功的呢？從表面上看，這種籌劃減少了企業(yè)的應納稅額，應屬成功籌劃案例。在這里，我們姑且不考慮稅收籌劃本身所發(fā)生的成本費用，僅看稅收本身。如果企業(yè)經營規(guī)模較上年沒有太大的變化或者比上年有所擴大，比如上年的銷售收入為1000萬元，今年也大致是1000萬元，即在同樣條件下，企業(yè)的應納稅額減少，那么我們認為該籌劃案例是成功的。而如果企業(yè)當年的生產經營規(guī)模遠不如上年，比如上年銷售收入為1000萬元，今年僅為500萬元，那么我們認為，企業(yè)的實際稅收負擔加重了，因為去年應納稅額與銷售收入的比值為30%，而今年卻變成了50%，企業(yè)的實際稅負有所提升，顯然該籌劃案例是不成功的。

　　因此，我們在文章中所說的減輕企業(yè)的稅收負擔用的是相對概念，即相對地減少經濟主體的應納稅額。即使從絕對數額上看，經濟主體的當年應納稅款數額比上年有所增加，只要其應納稅額與生產規(guī)模的比率有所降低，我們便認為該項籌劃是成功的。如，某企業(yè)上年應納稅額為300萬元，今年應納稅額為400萬元，但去年的銷售收入僅為1000萬元，而今年的銷售收入為2000萬元。很顯然，從比率上看，企業(yè)經過稅收籌劃，稅收負擔有所減輕，盡管其絕對數額有所增加，但我們認為該籌劃是成功的。

　　二、實現涉稅零風險所謂涉稅風險是指納稅人在對納稅而采取各種應對行為時，所可能涉及的風險，主要包括：（1）經濟風險。納稅人如果多交了稅，雖然可以在法律上免除違法責任與風險，但是其自身利益卻會受到損害，承擔經濟受損的風險。一般認為，有四種可能導致企業(yè)多交稅情況的發(fā)生。了解這幾種情況，可以做到有的放矢，合理進行稅收籌劃。①了解稅收信息不夠，對稅收政策不夠理解；②財務人員對一些稅法公式理解不透導致多交稅；③“權力稅”的存在，導致企業(yè)有可能因為稅務局的硬性規(guī)定而多交稅；④企業(yè)主觀目的上想多交稅，比如上市公司為達到上市、配發(fā)股票的目的而刻意多交稅，或者企業(yè)領導為了實現個人政績而多交稅等等。（2）法律風險。納稅人如果為了減輕稅收負擔而選擇逃稅，雖可達到少交稅目的，但是卻由此要承擔可能造成的法律風險，最終遭到法律的懲罰。（3）心理風險。納稅人逃稅在承擔法律風險的同時，還要承受由此所造成的心理負擔。（4）“權力稅”風險。在目前我國稅收管理體制尚不完善，人治重于法治的情況下，也就使“權力稅”有了存在的條件。一些企業(yè)為了達到少交稅的目的，通過尋租行為，利用關系為自己少交稅服務。在這種情況下，應該看到“權力稅”是一種違法的偷逃稅行為，要為此承擔法律風險和心理風險，而且尋租成本高昂，與其這樣不如通過合法的稅務代理的道路來達到相同的目的，而且可以避免了一些涉稅風險。由此，涉稅零風險的概念也就是應運而生，這是進行稅收籌劃的另一重要目的的所在。

　　涉稅零風險是指納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現任何關于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風險、或風險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)。納稅人及相關單位和個人通過一定的籌劃安排，使納稅人處于一種涉稅零風險狀態(tài)，也是稅收籌劃應達到的目標之一。

　　納稅人進行稅收籌劃時，總是千方百計地想少繳款。一般而言，納稅人對稅收籌劃的認識大概也僅限于此，他們認為只有能夠直接獲取稅收上好處的籌劃才是成功的籌劃，不能直接獲取稅收上好處的籌劃不是成功的籌劃。其實不然，有這樣一種狀態(tài)，在這種狀態(tài)下，納稅人雖然不能獲取稅收上的好處，但卻能間接地獲取一定的經濟利益，更加有利于企業(yè)的長遠發(fā)展與規(guī)模擴大，這種狀態(tài)就是涉稅零風險。因而我們認為，對涉稅零風險狀態(tài)的實現也應是稅收籌劃追求的目標之一，原因有如下幾點：

　?。?）實現涉稅零風險可以避免發(fā)生不必要的經濟損失。雖然這種籌劃不會使納稅人直接獲取稅收上的好處，但由于納稅人經過必要的籌劃之后，使自己企業(yè)賬目清楚，納稅正確，還會導致稅務機關的經濟處罰，這樣實際上相當于獲取了一定的經濟收益。如果納稅人不進行必要的策劃安排，就有可能出現賬目不清，納稅不正確的情況，從而很容易被稅務機關認定為偷漏稅行為。偷漏稅行為的認定不僅會給納稅人帶來一定的經濟損失（如加收滯納金及罰款），情節(jié)嚴重者還會被認定為犯罪，主要負責人還會因此而遭受相應的刑事處罰。

　?。?）實現涉稅零風險可以避免發(fā)生不必要的名譽損失。一旦企業(yè)或個人被稅務機關認定為偷漏稅，甚至是犯罪，那么該企業(yè)或個人的聲譽將會因此而遭受嚴重的損失。在市場經濟高速發(fā)展的今天，人們的品牌意識越來越強，好的品牌便意味著好的經濟效益各社會地位。企業(yè)的品牌越好，則產品越容易被消費者所接受；個人的品牌越好，則個人越容易被社會所接受。恩威集團以假合資形式偷漏稅的行為被查處之后，其產品的銷售量便發(fā)生了急劇的變化，這直接影響了企業(yè)的經濟效益。當然，有時候納稅人的賬目不清楚或納稅不正確，可能是因為納稅人根本就沒有意識到或是對稅法的了解不夠而導致，但無論怎樣，都會導致納稅人名譽上的損失。除此之外，偷漏稅行為的認定還可能會導致稅務機關更加嚴格的稽查，更加苛刻的納稅申報條件及程序，從而增加了企業(yè)及個人的納稅申報時間及經濟上的成體。某些國家對不同信譽的納稅人采用不同的納稅條件，比如，對從來沒有發(fā)生過偷漏稅行為的納稅人實行藍色申報（申報單為藍色），而對曾經發(fā)生過偷漏稅行為的納稅人實行黃色申報。有的國家則在納稅人使用的發(fā)票上做文章，這樣，別人僅通過發(fā)票便能一目了然地知道該企業(yè)的信譽，是否經常偷漏稅。這種條件上的限制使得納稅人偷漏稅的名譽成本非常之大，因而實現涉稅零風險就顯得極其必要。 我現在實施的納稅信譽評估的做法就是讓信譽好的納稅人得到經濟上或非經濟上的好處，讓信譽差的納稅人增加無形的納稅成本。

　?。?）納稅人經過稅收籌劃，實現涉稅零風險，不僅可以減少不必要的經濟和名譽上的損失，而且還可以使企業(yè)賬目更加清楚，使得管理更另有條不紊，更利于企業(yè)的健康發(fā)展，更利于企業(yè)的生產經營活動。賬目不清不利于企業(yè)進行各項成本的核算，當然也不利于企業(yè)進行各項成本的控制，從而造成不必要的浪費及管理上的混亂。因而，從企業(yè)管理的角度出發(fā)，實現涉稅零風險不應被排除在稅收籌劃目標體系之外。

　　此外，納稅人賬目不清，納稅人不正確，即使是不被稅務機關查處，不遭受任何經濟上、名譽上的損失，也會使納稅人承受精神上的成本。每到稅務稽查之時，謹防這種納稅人便會提心吊膽，擔驚受怕，生怕會因為自己有意或無意的行為而戴上偷漏稅的帽子，這種精神上的折磨，我們稱之為精神成本。如果，經過稅收籌劃，使其賬目清楚，納稅正確，則納稅人會心境坦然，這其實也是一種收益。

　　三、獲取資金時間價值資金是有時間價 值的。納稅人通過一定的手段將當期應該繳納的稅款延緩到以后年度繳納，以獲取資金的時間價值，也是稅收籌劃目標體系的有機組成部分之一。

　　資金的時間價值是指資金在經歷一定時間的投資和再投資所增加的價值，也稱為貨幣的時間價值。

　　在經濟社會中，有這樣一種現象，那就是現在的1元錢和今后某個時點（如一年后）的1無錢，其經濟價值是不相等的，或者說其經濟效用是不相同的。在利率為正的條件下，現在的1元錢比一年后的1元錢經濟價值要大一些，即使在沒有通貨膨脹的情況下也是這樣。例如，現在將面值1元的貨幣存入銀行，明年提款時就會發(fā)現可以支取比1元錢更多的貨幣，其增加額便是這1元錢經過一年投資的收益，即這1元錢的時間價值。

　　貨幣為什么會增值呢？按照馬克思的觀點，這是因為資本家用貨幣在市場上購買到一種叫做“勞動力”的特殊商品，勞動力生產出的新產品不僅可以彌補各種損耗，而且還可以創(chuàng)造出新價值，即剩余價值。剩余價值在社會各階層中由市場機制進行分配，從而形成社會平均資金利潤率，這就是貨幣的時間價值。

　　從一般經濟現象來看，貨幣投入生產經營過程后，其數額隨著時間的推移不斷增長。企業(yè)資金循環(huán)和周轉的起點是投入貨幣資金，企業(yè)用它來購買其生產經營活動必需的各種資源，包括物力和人力資源等，然后生產出新產品，產品出售時，得到的貨幣量大于最初的投入量，資金的這種循環(huán)需要經過一定的時間，每完成一次循環(huán)，資金就會增加一定的數額。隨著時間的推移，貨幣的增值額成幾何級數增長，使得貨幣具有時間價值。

　　既然貨幣具有時間價值，盡量減少當期的應納稅所得額，以延緩當期的稅款繳納就具有理論與現實的意義。雖然這筆稅款遲早是要繳納的，但現在無償地占用這筆資金就相當于從財政部門獲得了一筆無息貸款，其經濟效用是非常大的。

　　而且從理論上講，如果企業(yè)每期都能將后期的一筆費用在當期列支，或每期都能將當期的一筆收入在下期計入應納稅所得額，則每期都可以用新“貸款”償還舊“貸款”，則相當于一筆永遠不用清償的貸款。假如企業(yè)每期都將10萬元的稅款延遲一年繳納，即相當于第一年獲取10萬元無息貸款，第二年雖然要償還這筆“貸款”，但是該年又可以獲取10萬元的無息“貸款”，這筆“貸款”應在第三年還，第三年在償付第二年的“貸款”時，又可以獲得10萬元的“貸款”……如此反復下去，則相當于一筆10萬元的貸款永遠不用清償。

　　在信用經濟高速發(fā)展的今天，企業(yè)要進行生產經營活動，尤其是在擴大生產經營規(guī)模時，經常會舉借貸款，因為僅靠自身積累發(fā)展生產的速度畢竟太慢，不能滿足生產經營的需要，這時候，資金就顯得有極其寶貴。在資金主導的生產經營活動中，沒有資金的狀況無法想象的。這樣，如果企業(yè)能盡量延緩稅款的繳納，就會使企業(yè)的營運資金相對寬裕，更得企業(yè)的發(fā)展，對那些資金比較緊張的企業(yè)來說更是如此。

　　企業(yè)要想擴大生產經營規(guī)模，往往需要舉債，但舉債是有一定風險的，這種風險被稱為財務風險，即企業(yè)因舉債規(guī)模過大致使利潤不足以汪償債務本金及利息的風險。因而，企業(yè)舉債進行生產經營，應將其舉債規(guī)?？刂圃谝欢ê捅嚷史秶畠?，即舉債不應超過必要的界限，以免造成企業(yè)破產的不良后果。

　　盡量延遲稅款的繳納，無償地使用財政資金為自己企業(yè)的生產經營服務，則不存在財務風險，當然這要求企業(yè)在稅法允許的范圍之內進行稅收籌劃。只要具備可行性，企業(yè)可以盡可能多地使用這種無償資金，而不用擔心其規(guī)模超過限度。除此之外，由于稅收籌劃使得企業(yè)當期的總資金增加，企業(yè) 更有能力清償債務，有利于企業(yè)擴大舉債規(guī)模，即企業(yè)承擔財務風險的能力相對增強了，這也有利于企業(yè)擴大生產經營規(guī)模，有利于企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。

　　四、提高自身經濟效益納稅人從事經濟活動的最終目標的定位應該是總體經濟收益的最大化，而不應該是少繳稅款。如果納稅人從事經濟活動的最終目的僅定位在少繳稅款上，那么該納稅人最好不從事任何經濟活動，因為這樣其應負擔的稅款數額就會很少，甚至沒有。獲取最大的經濟收益既然是納稅人從事經濟活動的最終目的，那么提高主體經濟效益就理所當然應該是稅收籌劃目標體系中不可或缺的因素之一。

　　稅收籌劃的內容包括合法節(jié)稅、稅負轉嫁籌劃以及實現涉稅零風險。雖然采用任何一種方法理論上都可以使納稅主體直接或間接獲取經濟收益，但任何事情都是有成本的，稅收籌劃也不例外。在進行稅收籌劃時，應根據主體的實際情況，運用成本收益分析方法確定每次稅收籌劃的凈收益。如果凈收益很小或者為負，則該項籌劃就不值得去做。

　　這里所說的成本，可以僅指當前的實際成本，也可以從長遠看，指一段時期甚至將來可能發(fā)生的顯性成本與隱性成本的總和。顯性成本當然是值得我們注意的，但隱性成本也不容忽視，尤其是對稅收籌劃中的轉嫁籌劃而言，更是這樣。雖然從理論上講，如果所銷售產品的供給彈性需求彈性，則納稅人便可以能過提高產品售價的辦法，將其承受的稅負人部分轉嫁到購買者頭上，而且供給彈性越大，需求彈性越小，這種轉嫁就越容易。但是任何事情都不是絕對的。一般而言，需求彈性比較小的產品，其長期需求比短期需求彈性要大，即消費者在持續(xù)高價的情況下，可以慢慢調整自己的消費習慣，尋找到替代消費品。如果產品售價過高，消費者遲早會減少對這種商品的消費需求。因而，在現實經濟生活中，納稅人在利用轉嫁方法進行籌劃時應該謹慎，一定要注意這種隱性成本，即客戶數量的減少，或者從原料提供者角度來說，合作者的變少。這種成本對企業(yè)的生存來說是最致命的損失。

　　納稅人在不能將稅收負擔轉嫁給別人，或者預計將稅收負擔轉嫁給別人會不利于企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展時，可以考慮另一種思路，即提高自身經濟效益，將稅收負擔自我消化，這其實也是廣義稅負轉嫁的一種，叫消轉。至于如何提高自身經濟效益，納稅人可以從以下幾方面著手：

　?。?）加強企業(yè)生產經營管理，提高管理水平。企業(yè)管理水平的提高對企業(yè)經濟效益的提高有一定的促進作用，好的管理可以減少企業(yè)的很多生產運營成本，給企業(yè)帶來很大的收益?？煽诳蓸芬黄匡嬃?，麥當勞一份快餐，之所以能夠暢銷全世界，高水平的程式化、規(guī)范化管理的貢獻不可埋沒。很多企業(yè)之所以破產也是因為管理不善。

　?。?）加大科技投入，改進生產技術。在現今經濟高速發(fā)展的時代，企業(yè)利潤的構成中，技術因素所占的比重越來越大，高新技術產業(yè)下在領導著經濟的潮流以呈幾何級數的速度向前推進。一個企業(yè)如果能在某一領域中擁有最好的技術，則它一定會在經濟社會中占有一席之地。因而，企業(yè)在進行生產經營的過程中，一定要大力促進技術進步，加速企業(yè)產品的更新換代，以獲取更大的利潤。

　?。?）尋找生產規(guī)模的最佳轉折點，實現規(guī)模經濟。一般而言，隨著產量的增加，廠商的生產規(guī)模逐漸擴大，使得生產達到規(guī)模經濟，這主要因為：①隨著生產規(guī)模的擴大，廠商可以使用更加先進的生產技術和設備。在實際經濟生活，機器設備往往具有不可分割性，有些設備中只有存在達到了一定生產規(guī)模的情況下才可以發(fā)揮最大效用。②規(guī)模擴大有利于專業(yè)分工。③隨著規(guī)模的擴大，廠商可以更為充分地開發(fā)和 利用副產品，同時，廠商在生產要素的購買和產品銷售方面也擁有更多的優(yōu)勢。但是，生產規(guī)模也并不是越大越好，當生產規(guī)模擴大到一定程度后，管理低效率開始發(fā)生作用，信息失真、內部官僚等問題使得擴大規(guī)模所帶來的成本增加超過規(guī)模效益的提高，就會出現規(guī)模不經濟。因而，最佳轉折點的尋找就很有必要了。

　?。?）制度創(chuàng)新也能給企業(yè)的生產經營帶來一定的活力，從而促使企業(yè)的生產、經營步入良性循環(huán)，其對經濟的促進作用也不容忽視。

　　五、維護主體合法權益依法治稅是一把雙刃劍，它不僅要求納稅人依照稅法規(guī)定，及時，足額地繳納稅款，而且要求稅務機關依照稅法規(guī)定合理、合法地征收稅款。由于我國法制建設還不夠完善，法治水平還有待進一步提高，在現實社會中，人治的因素還在影響著人們的生活與工作，權力的膨脹要求納稅人利用稅收籌劃工具維護自身在稅收領域的合法權益。

　　對于任何市場經濟的主體而言，權利與義務總是相伴而生，擁有權利便要承擔義務，承擔義務也就必然擁有權利，納稅人也不例外。作為市場經濟主體的納稅人，一方面應該承擔依法納稅的義務；另一方面也就擁有稅收籌劃的權利。也就是說，應該繳納的稅款，納稅人應該一分不少地上繳國庫，履行自己應盡的義務；不應該繳納的稅款，納稅人可以理直氣壯地拒絕繳納，無論對方是誰，采取什么手段，因為這是其應該享有的權利。

　　在我國，由于幾千年封建人治思想的影響，人們的權利意識還比較淡薄，稅務機關擁有的權力，往往大于納稅人手中的權利，權力與權利的失衡狀態(tài)，往往導致權力的過度膨脹。加之這幾年稅收任務比較緊，稅務機關為完成任務想盡了辦法，權力的濫用也就不可避免。比如，有的地方實行包稅，有的地方實行攤派，有的企業(yè)貸款交稅，有的單位稅款預繳。無論形式怎樣，都說明我國稅務機關依法征稅的水平有待提高，這是我國依法治稅所必需的。

　　一般來說，在法制環(huán)境不完備的國家中制約權力有兩個途徑：一是利用權力制約權力，這需要一定制度上的安排；二是利用權利制約權力，這要求納稅人明白自己手中的權利，而且善于維護自己的合法權益。

　　如果納稅人在進行稅收籌劃時不注意維護自身的合法權益，而任由稅務機關根據自身需要征收稅款，那么，無論該納稅人進行如何周密的籌劃，都無濟于事。因為這樣下去必然會養(yǎng)成稅務機關征稅的惰性，即不注重征管水平的提高，這時，無論納稅人是否進行稅收籌劃，都沒有任何意義。因而注意維護自身合法權益是納稅人進行稅收籌劃必不可少的一環(huán)。應該注意的是，這里所指維護自身合法權益并不是要納稅人無理取鬧，一味地和稅務機關對著干，而只是從依法治稅的角度對權力與權利的失衡狀態(tài)進行調整，以實現稅收與經濟的良性互動，促進經濟的長期持續(xù)發(fā)展。