進(jìn)出口企業(yè)避稅籌劃——進(jìn)出口納稅籌劃新思路

    （一）進(jìn)出口納稅籌劃新思路

    2002年是中國(guó)加入WTO的第一年，隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，國(guó)際貿(mào)易迅速發(fā)展，在商品交易中不可避免地要涉及稅收問(wèn)題。從稅收角度而言，國(guó)際貿(mào)易涉及的主要是商品課稅制度，尤其是進(jìn)出口的關(guān)稅及消費(fèi)稅。從稅收籌劃的角度觀察，關(guān)稅稅負(fù)彈性較小。其在稅目、稅基、稅率以及減免優(yōu)惠等方面都規(guī)定得相當(dāng)詳盡、具體，不像所得稅那樣有較大的伸縮余地。在經(jīng)濟(jì)交往和國(guó)際協(xié)作日益密切的今天，有134個(gè)成員參加的關(guān)稅貿(mào)易協(xié)定可以看作海關(guān)進(jìn)出口稅則的國(guó)際基本準(zhǔn)則。目前，各國(guó)自主訂立的海關(guān)進(jìn)出口稅則分類(lèi)目錄逐步被《海關(guān)合作理事會(huì)分類(lèi)目錄》所取代，包括我國(guó)在內(nèi)，世界上已有150多個(gè)國(guó)家和地區(qū)以這一目錄為基礎(chǔ)制定了各自的海關(guān)稅則。該分類(lèi)目錄分為21大類(lèi)，99章，1011個(gè)稅目。由于稅目規(guī)定十分明細(xì)，稅率的適用對(duì)象十分具體，應(yīng)征關(guān)稅的商品，轉(zhuǎn)換稅目以高報(bào)低的現(xiàn)象不大容易發(fā)生。關(guān)稅彈性較大的是完稅價(jià)格的確定，因?yàn)樵谕欢惵氏?，完稅價(jià)格如果高，以?xún)r(jià)計(jì)征的稅負(fù)則重，如果低，稅負(fù)則輕。目前，所有經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和相當(dāng)一部分發(fā)展中國(guó)家和地區(qū)實(shí)施《新作價(jià)法規(guī)》，即以進(jìn)口商品的“成交價(jià)格”作為海關(guān)作價(jià)的依據(jù)。但至少還有六七十個(gè)國(guó)家仍實(shí)施《布魯塞爾估價(jià)定義》（BDV），即以“正常價(jià)格”作為海關(guān)作價(jià)依據(jù)?！罢r(jià)格”指的是在進(jìn)口國(guó)立法確定的某一時(shí)間和地點(diǎn)，在正常貿(mào)易過(guò)程中有充分競(jìng)爭(zhēng)的條件下，該種貨物的價(jià)格，而不一定是實(shí)際買(mǎi)賣(mài)合同的價(jià)格。我國(guó)目前實(shí)施的是后一種，不過(guò)在海關(guān)估價(jià)實(shí)務(wù)中也兼用了前一種中的很多做法。二者相比，前一種定價(jià)法有利于自由貿(mào)易，而后者更強(qiáng)調(diào)海關(guān)審定價(jià)格的作用，有利于關(guān)稅征管。不管是采用哪一種估價(jià)規(guī)則，都會(huì)遇上如同所得稅那樣的國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。進(jìn)口關(guān)稅的完稅價(jià)格要防范的是進(jìn)口方“以高報(bào)低”，逃避關(guān)稅；應(yīng)稅所得要防范的是“高進(jìn)低出”，即進(jìn)貨報(bào)高價(jià)，虛增成本；銷(xiāo)貨報(bào)低價(jià)，少列收入。不過(guò)具體分析起來(lái)，同一種商品，不同的國(guó)家有不同的關(guān)稅課征范圍，適用稅率也不盡相同。

    對(duì)于那些不屬于課征關(guān)稅的商品品目，如收入來(lái)源國(guó)所得稅稅率低于居住國(guó)，高進(jìn)低出的結(jié)果對(duì)納稅人肯定有利。關(guān)稅優(yōu)惠也是納稅人進(jìn)行籌劃的重點(diǎn)。例如世界上幾百個(gè)經(jīng)濟(jì)性特區(qū)對(duì)關(guān)稅的課征一般都實(shí)施大同小異的優(yōu)惠待遇。又如我國(guó)對(duì)企業(yè)從事高新技術(shù)和生產(chǎn)出口產(chǎn)品實(shí)行鼓勵(lì)政策，對(duì)于從事上述產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)所需的進(jìn)口設(shè)備及配套技術(shù)、配件、備件及軟件費(fèi)等給予減免關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的優(yōu)惠政策。這些都為企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃，調(diào)整經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略提供了空間。在出口退稅環(huán)節(jié)，我國(guó)現(xiàn)行對(duì)不同類(lèi)型的企業(yè)，不同貨物規(guī)定了不同的出口貨物退（免）稅政策和管理辦法，納稅人通過(guò)精心籌劃和選擇也可以達(dá)到“節(jié)稅”的效果。例如改變貨物收購(gòu)方式，根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的退稅方式等等，能達(dá)到降低成本，增加效益的目的。

    關(guān)稅條例規(guī)定，進(jìn)口稅率分為普通稅率和優(yōu)惠稅率兩種。對(duì)于原產(chǎn)地是與中華人民共和國(guó)未訂有關(guān)稅互惠協(xié)議的國(guó)家或地區(qū)的進(jìn)口貨物，按普通稅率征稅；對(duì)于原產(chǎn)地是與中華人民共和國(guó)訂有關(guān)稅互惠協(xié)議的國(guó)家或地區(qū)的進(jìn)口貨物，按優(yōu)惠稅率征稅關(guān)于原產(chǎn)地的確認(rèn)，海關(guān)總署在《關(guān)于進(jìn)口貨物原產(chǎn)地的暫行規(guī)定》中設(shè)定了兩種標(biāo)準(zhǔn)：

    一是全部產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)。即對(duì)于完全在一個(gè)國(guó)家內(nèi)生產(chǎn)或制造的進(jìn)口貨物，其生產(chǎn)或制造國(guó)就是該貨物的原國(guó)。

    二是實(shí)質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)，指經(jīng)過(guò)幾個(gè)國(guó)家加工、制造的進(jìn)口貨物，以最后一個(gè)對(duì)貨物進(jìn)行經(jīng)濟(jì)上可以視為實(shí)質(zhì)性加工的國(guó)家作為有關(guān)貨物原產(chǎn)國(guó)。

    這兒所說(shuō)的實(shí)質(zhì)性加工是指產(chǎn)品經(jīng)過(guò)加工后，在《海關(guān)稅則》中已不按原有的稅目稅率征稅，而應(yīng)歸入另外的稅目征稅，或者其加工增值部分所占新產(chǎn)品總值的比例已經(jīng)超過(guò)30％以上的。兩個(gè)條件具備一項(xiàng)，即可視為實(shí)質(zhì)性加工。

    此外需指明的是，對(duì)機(jī)器、儀器或車(chē)輛所用零件、部件、配件、備件以及工具，如與主件同時(shí)進(jìn)口而且數(shù)量合理，其原產(chǎn)地按全件的原產(chǎn)地予以確定；如果分別進(jìn)口的，應(yīng)按其各自的原產(chǎn)地確定。石油產(chǎn)品以購(gòu)自國(guó)為原產(chǎn)國(guó)。實(shí)質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)給了合理避稅的可能。首先我們就"實(shí)質(zhì)性加工標(biāo)準(zhǔn)"的具體規(guī)定來(lái)看，即“經(jīng)過(guò)幾個(gè)國(guó)家加工、制造的進(jìn)口貨物，以最后一個(gè)對(duì)貨物進(jìn)行經(jīng)濟(jì)上可以視為實(shí)質(zhì)性加工的國(guó)家作為該貨物的原產(chǎn)國(guó)。”

    何謂“實(shí)質(zhì)性加工”？

    就其中第一個(gè)條件而言，從稅收角度來(lái)看，重要的是它必須表現(xiàn)為稅目稅率的改變。從另外一個(gè)條件來(lái)說(shuō)，就是“加工增值部分所占新產(chǎn)品總值的比例已經(jīng)超過(guò)30％以上的”，可視為實(shí)質(zhì)性加工。因此說(shuō)，由于正確合理地運(yùn)用了原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)，選擇了合適的地點(diǎn)，達(dá)到了合理避稅的效果。