項(xiàng)目公司：直接分配更優(yōu)

　　在本案例討論中，如假定合作各方及項(xiàng)目公司均為內(nèi)資企業(yè)時(shí)，其合作方式應(yīng)歸于《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）所規(guī)定的“合作建房”方式，對此種形式的合作建房行為，我們主要針對營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等三個(gè)稅種將會(huì)產(chǎn)生的涉稅問題進(jìn)行分析。

　　一、項(xiàng)目銷售環(huán)節(jié)項(xiàng)目公司項(xiàng)目銷售環(huán)節(jié)主要涉及營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等三個(gè)主要稅種的納稅義務(wù)，即對取得的開發(fā)產(chǎn)品銷售收入和價(jià)外費(fèi)用收入按5％的稅率繳納營業(yè)稅；對開發(fā)產(chǎn)品銷售收入扣除《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定的扣除項(xiàng)目后的增值額，按四級(jí)超率累進(jìn)稅率繳納土地增值稅；將實(shí)現(xiàn)的開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收益并入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額按33％的稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　二、向合作方進(jìn)行收益分配環(huán)節(jié)

　　一般房地產(chǎn)項(xiàng)目公司可以采取固定收益回報(bào)（貨幣分配）和開發(fā)產(chǎn)品分配（實(shí)物分配）兩種方式向合作各方進(jìn)行利益分配。而對開發(fā)產(chǎn)品的分配又可以選擇直接分配和間接分配兩種方式。

　　對于本案而言，直接分配是指，按照合作合同或協(xié)議的約定，除分配給銀河公司的固定回報(bào)外，項(xiàng)目公司的其他利益歸西夏公司所有，在項(xiàng)目公司注銷時(shí)，除其應(yīng)分得的稅后利潤外，尚未銷售的商業(yè)用房也作為其應(yīng)分得的利益分配過戶到西夏公司名下；間接分配是指，兩項(xiàng)目公司可以分別以其開發(fā)的商業(yè)用房作為出資，投資設(shè)立一家資產(chǎn)管理公司，待項(xiàng)目公司注銷時(shí)，將所持股權(quán)轉(zhuǎn)到西夏公司名下，使得西夏公司間接擁有了上述商業(yè)用房，實(shí)現(xiàn)對西夏公司進(jìn)行實(shí)物分配。

　　1.貨幣分配。在本案中，兩個(gè)項(xiàng)目公司分別向合作方銀河公司和B公司分配固定收益回報(bào)（貨幣分配），根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，對項(xiàng)目公司而言，只能作為稅后分配利潤，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。

　　2.實(shí)物分配。在本案中，當(dāng)項(xiàng)目公司向合作方西夏公司進(jìn)行開發(fā)產(chǎn)品的分配（實(shí)物分配）時(shí)，因采取不同的分配方式而使得其涉稅狀況有所不同。

　　下面我們分別就實(shí)物分配下不同的分配方式，從營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅的涉稅狀況進(jìn)行分析：（1）直接分配方式

　　當(dāng)項(xiàng)目公司將商業(yè)用房作為西夏公司應(yīng)得利益的一部分，將其過戶到西夏公司的名下時(shí)，其涉稅問題如下：

　?、贍I業(yè)稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）第十七條第三款規(guī)定：房屋建成后合作雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。其次，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲方、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。本案例中，對于項(xiàng)目公司本身而言，由于在產(chǎn)品分成的過程中未發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品的行為，不需繳納營業(yè)稅。

　?、谕恋卦鲋刀悺８鶕?jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第二條規(guī)定，“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！北景咐?，由于項(xiàng)目公司未發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的行為，不繳納土地增值稅。

　?、燮髽I(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號(hào)）的規(guī)定，項(xiàng)目公司將開發(fā)產(chǎn)品分配給股東或投資人，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)，其金額應(yīng)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定。

　　本案例中，此環(huán)節(jié)鐘山項(xiàng)目公司應(yīng)納稅所得額為10000萬元（30000－20000），禹道公寓項(xiàng)目公司應(yīng)納稅所得額為500萬元（2000－1500），假若兩項(xiàng)目公司沒有其他損益事項(xiàng)并未考慮其住宅項(xiàng)目收益所得稅，均適用33％的企業(yè)所得稅稅率，則分別應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3300萬元和165萬元。

　　綜上所述，在采用直接分配的方式下，此環(huán)節(jié)兩項(xiàng)目公司的總體稅負(fù)分別為3300萬元和165萬元。

　?。?）間接分配方式

　　當(dāng)兩項(xiàng)目公司分別將商業(yè)用房作為出資投入資產(chǎn)管理公司時(shí)，會(huì)產(chǎn)生以下涉稅問題：

　?、贍I業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。本案例中兩項(xiàng)目公司將以商業(yè)用房對外投資及對資產(chǎn)管理公司股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，均不需繳納營業(yè)稅。

　?、谕恋卦鲋刀?。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。（即對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。）該文件自文發(fā)之日起執(zhí)行。本案例中，如果兩項(xiàng)目公司自用商業(yè)用房對外投資發(fā)生在2006年3月1日之后，均應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納土地增值稅，其中：鐘山項(xiàng)目公司應(yīng)繳納土地增值稅750萬元〔（30000－20000×1.3－30000×5％）×30％〕，禹道公寓項(xiàng)目公司因未產(chǎn)生增值（2000－1500×1.3－2000×5％﹤0），而不需繳納土地增值稅。如果兩項(xiàng)目公司在用商業(yè)用房對外投資發(fā)生在2006年3月1日之前，則可適用財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，免征土地增值稅。

　　③企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號(hào)）及國稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文件，項(xiàng)目公司以不動(dòng)產(chǎn)對外投資，應(yīng)視同銷售，收入確認(rèn)方式及應(yīng)稅金額與“直接分配”方式下相同，即兩項(xiàng)目公司分別應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3300萬元和165萬元。

　　綜上所述，在采用間接分配的方式下，此環(huán)節(jié)兩項(xiàng)目公司的總體稅負(fù)分別為4050萬元（3300+750）和165萬元。兩種分配方式下，對項(xiàng)目公司而言，直接分配方式優(yōu)于間接分配方式。