企業(yè)所得稅前后補(bǔ)虧及會計處理
一、稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧的異同
補(bǔ)虧，是指企業(yè)在某一會計年度因經(jīng)營等原因發(fā)生虧損，而用以后年度的利潤或有關(guān)基金來抵補(bǔ)虧損，以保證企業(yè)的正常經(jīng)營和有關(guān)方面的利益，實(shí)現(xiàn)資本保全及經(jīng)營連續(xù)性之目的。
現(xiàn)實(shí)中，納稅人以利潤彌補(bǔ)虧損，可分為兩種情況：（1）所得稅前利潤補(bǔ)虧，即以企業(yè)計算應(yīng)交所得稅前的“利潤總額”，對已經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定并且在彌補(bǔ)期內(nèi)的往年虧損額進(jìn)行彌補(bǔ)。（2）所得稅后利潤補(bǔ)虧，指以已計算應(yīng)交所得稅后的企業(yè)凈利潤，彌補(bǔ)企業(yè)往年被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定不得在稅前彌補(bǔ)的虧損額或已超過延續(xù)彌補(bǔ)期限的虧損額；企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損，以往年未分配利潤或盈余公積彌補(bǔ)，也應(yīng)屬于稅后補(bǔ)虧的范疇。
稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧有其共同的特點(diǎn)。首先都是補(bǔ)彌企業(yè)發(fā)生的虧損。其次目的都是為保證企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)性及實(shí)現(xiàn)資本保全。第三，所發(fā)生的虧損都是經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后的虧損額。但稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧有實(shí)質(zhì)的區(qū)別：稅前補(bǔ)虧實(shí)質(zhì)上是國家以所得稅額對企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼，屬于稅式支出，是國家以減少稅收為代價對企業(yè)的支持，表現(xiàn)在宏觀上屬于預(yù)算收入的減少，體現(xiàn)了宏觀調(diào)控的效應(yīng)。其次，稅后補(bǔ)虧則是企業(yè)可分配收益減少或有關(guān)基金的使用，不影響國家預(yù)算收入和財政目的實(shí)現(xiàn)。
二、稅前補(bǔ)虧的程序及會計處理
（一）補(bǔ)虧程序。稅前補(bǔ)虧的稅收操作大致可分為虧損額的審核、稅前彌補(bǔ)虧損臺賬的設(shè)置、盈利年度所得額的確定和補(bǔ)虧的審批等幾道程序：
1、虧損額的審核及虧損企業(yè)納稅申報表的編報。按照有關(guān)規(guī)定，納稅人納稅年度內(nèi)無論盈利、虧損，或處于減免稅期，均應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定在年度終了后辦理年度企業(yè)所得稅申報。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法及有關(guān)規(guī)定，審核納稅申報表及有關(guān)資料，審核確認(rèn)后，應(yīng)由審核人在申報表最后簽字并加蓋主管稅務(wù)機(jī)關(guān)公章。從而，企業(yè)的虧損情況就在報表中得以顯示，并經(jīng)審核批準(zhǔn)后，作為以后年度彌補(bǔ)虧損的依據(jù)和范圍。
2、稅前彌補(bǔ)虧損臺賬的設(shè)置。稅前彌補(bǔ)虧損臺賬是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以及虧損企業(yè)設(shè)置的登記經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的各年度可在以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損額及其結(jié)轉(zhuǎn)補(bǔ)虧、逾期轉(zhuǎn)銷和結(jié)存待補(bǔ)虧損等的備查登記簿。設(shè)置它能清晰地反映補(bǔ)虧情況和補(bǔ)虧過程。
3、盈利年度所得額的確定。企業(yè)稅前補(bǔ)虧，不論應(yīng)彌補(bǔ)虧損額大于或小于稅前利潤，均應(yīng)將稅前利潤調(diào)整為“應(yīng)稅所得”，這其中包括按有關(guān)稅法規(guī)定對會計利潤進(jìn)行納稅調(diào)整，即永久性差異的調(diào)整、時間性差異的調(diào)整和技術(shù)性差錯的調(diào)整，涉及到調(diào)賬的要按規(guī)定調(diào)整有關(guān)科目，以往年度的要在“以前年度損益調(diào)整”科目中反映并轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。從而方能體現(xiàn)用以補(bǔ)虧數(shù)額的準(zhǔn)確情況及年度補(bǔ)虧數(shù)量。
4、補(bǔ)虧額的審批。納稅人在稅法規(guī)定的彌補(bǔ)期內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)的所得彌補(bǔ)以前年度虧損的，必須在報送納稅申報表的同時附送《企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損申報表》，表中應(yīng)列示本年經(jīng)營所得、需彌補(bǔ)及可彌補(bǔ)的往年度虧損額（彌補(bǔ)兩個以上虧損年度虧損時應(yīng)分別列示各年需彌補(bǔ)及可彌補(bǔ)虧損額）、本年稅前補(bǔ)虧后待彌補(bǔ)虧損掛賬金額等情況；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定及彌補(bǔ)虧臺賬等有關(guān)資料對申報彌補(bǔ)額進(jìn)行審核，審核無誤并辦理批準(zhǔn)手續(xù)后企業(yè)方可進(jìn)行彌補(bǔ)。
?。ǘ嬏幚怼，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，以前年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)的虧損應(yīng)全部掛賬在“利潤分配——未分配利潤”科目的借方，所以用稅前所得彌補(bǔ)往年虧損作特別的會計處理，但由于納稅申報一般在年后二月中旬，這時企業(yè)一月份會計報表已經(jīng)報出，而納稅申報及申請稅前補(bǔ)虧時又難免要對企業(yè)納稅年度的所得額進(jìn)行調(diào)整，這就會導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)充計算所得稅等涉及會計處理的事項發(fā)生。
年度終了，企業(yè)會計人員首先應(yīng)在稅前利潤結(jié)出后就編制納稅申報表草表，并按申報表草表的“納稅調(diào)整后所得”進(jìn)行測算：（1）如果當(dāng)年所得小于或等于往年掛賬虧損中可在稅前彌補(bǔ)的金額，則不必計算所得稅，可直接將本年全部利潤轉(zhuǎn)入利潤分配中，即借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。（2）如果當(dāng)年所得大于往年掛賬虧損中可在稅前彌補(bǔ)的金額，則應(yīng)按規(guī)定將補(bǔ)虧后的所得繳納所得稅，即按兩者的差額和適用稅率計算所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
三、稅后補(bǔ)虧的程序及會計處理
?。ㄒ唬┎僮鞒绦?。與稅前補(bǔ)虧的稅收操作比較，稅后補(bǔ)虧相對簡單，無需設(shè)置臺賬和申請審批，但應(yīng)掌握如下環(huán)節(jié)：
1、虧損企業(yè)編制納稅申報表時，同樣應(yīng)在申報表“應(yīng)納稅所得額計算”大類各項目中調(diào)整會計處理與稅法規(guī)定不一致的事項，凡調(diào)增所得的，一般屬于需要在以后年度以稅后利潤彌補(bǔ)的虧損額，因為這時調(diào)增所得意味著核定的可在以后年度彌補(bǔ)的虧損額（即表的“納稅調(diào)整后所得”負(fù)數(shù)）小于企業(yè)實(shí)際虧損額，其差額部分當(dāng)然應(yīng)由以后年度的稅后利潤彌補(bǔ)。
2、往年已核定的可彌補(bǔ)虧損，凡超過彌補(bǔ)期的，應(yīng)從彌補(bǔ)專損臺賬中轉(zhuǎn)銷，由企業(yè)自行以稅后所得彌補(bǔ)。
3、企業(yè)以往年未分配利潤或盈余公積補(bǔ)虧的，其核定的可由以后年度稅前所得補(bǔ)虧的權(quán)益并不因此被取消，所以申報表的納稅調(diào)整應(yīng)照常進(jìn)行，其“納稅調(diào)整后所得”的負(fù)數(shù)仍應(yīng)照登“稅前彌補(bǔ)虧損臺賬”，只要在彌補(bǔ)有效期內(nèi)，該虧損額則可作為可在稅前彌補(bǔ)的虧損額用于抵頂稅后補(bǔ)虧的數(shù)額。
（二）會計處理
1、盈利年度彌補(bǔ)往年虧損。稅后補(bǔ)虧在會計處理上與稅前補(bǔ)虧不同的，是企業(yè)年終稅前利潤結(jié)出并自行編制納稅申報表草表和進(jìn)行納稅調(diào)整后，直接以申報表草表的“納稅調(diào)整后所得”為基礎(chǔ)計算應(yīng)交所得稅。
2、往年未分配利潤彌補(bǔ)當(dāng)年虧損。企業(yè)年初“利潤分配——未分配利潤”科目余額在貸方的，為往年結(jié)余的未分配利潤，而且一定是“稅后利潤”，用往年未分配利潤彌補(bǔ)當(dāng)年虧損的會計處理簡單，只要將“本年利潤”賬戶余額轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶即可，即借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。
3、盈余公積補(bǔ)虧。以盈余公積補(bǔ)虧，一般需編制三道會計分錄：（1）將盈余公積轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶：借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目（股份有限公司為“利潤分配——盈余公積轉(zhuǎn)入”科目，下同）。（2）將“本年利潤”科目余額（虧損額）轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。（3）將補(bǔ)虧金額轉(zhuǎn)入未分配利潤，結(jié)清“盈余公積補(bǔ)虧”明細(xì)科目，借記“利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。
補(bǔ)虧，是指企業(yè)在某一會計年度因經(jīng)營等原因發(fā)生虧損，而用以后年度的利潤或有關(guān)基金來抵補(bǔ)虧損，以保證企業(yè)的正常經(jīng)營和有關(guān)方面的利益，實(shí)現(xiàn)資本保全及經(jīng)營連續(xù)性之目的。
現(xiàn)實(shí)中，納稅人以利潤彌補(bǔ)虧損，可分為兩種情況：（1）所得稅前利潤補(bǔ)虧，即以企業(yè)計算應(yīng)交所得稅前的“利潤總額”，對已經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定并且在彌補(bǔ)期內(nèi)的往年虧損額進(jìn)行彌補(bǔ)。（2）所得稅后利潤補(bǔ)虧，指以已計算應(yīng)交所得稅后的企業(yè)凈利潤，彌補(bǔ)企業(yè)往年被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定不得在稅前彌補(bǔ)的虧損額或已超過延續(xù)彌補(bǔ)期限的虧損額；企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損，以往年未分配利潤或盈余公積彌補(bǔ)，也應(yīng)屬于稅后補(bǔ)虧的范疇。
稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧有其共同的特點(diǎn)。首先都是補(bǔ)彌企業(yè)發(fā)生的虧損。其次目的都是為保證企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)性及實(shí)現(xiàn)資本保全。第三，所發(fā)生的虧損都是經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后的虧損額。但稅前補(bǔ)虧與稅后補(bǔ)虧有實(shí)質(zhì)的區(qū)別：稅前補(bǔ)虧實(shí)質(zhì)上是國家以所得稅額對企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼，屬于稅式支出，是國家以減少稅收為代價對企業(yè)的支持，表現(xiàn)在宏觀上屬于預(yù)算收入的減少，體現(xiàn)了宏觀調(diào)控的效應(yīng)。其次，稅后補(bǔ)虧則是企業(yè)可分配收益減少或有關(guān)基金的使用，不影響國家預(yù)算收入和財政目的實(shí)現(xiàn)。
二、稅前補(bǔ)虧的程序及會計處理
（一）補(bǔ)虧程序。稅前補(bǔ)虧的稅收操作大致可分為虧損額的審核、稅前彌補(bǔ)虧損臺賬的設(shè)置、盈利年度所得額的確定和補(bǔ)虧的審批等幾道程序：
1、虧損額的審核及虧損企業(yè)納稅申報表的編報。按照有關(guān)規(guī)定，納稅人納稅年度內(nèi)無論盈利、虧損，或處于減免稅期，均應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定在年度終了后辦理年度企業(yè)所得稅申報。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法及有關(guān)規(guī)定，審核納稅申報表及有關(guān)資料，審核確認(rèn)后，應(yīng)由審核人在申報表最后簽字并加蓋主管稅務(wù)機(jī)關(guān)公章。從而，企業(yè)的虧損情況就在報表中得以顯示，并經(jīng)審核批準(zhǔn)后，作為以后年度彌補(bǔ)虧損的依據(jù)和范圍。
2、稅前彌補(bǔ)虧損臺賬的設(shè)置。稅前彌補(bǔ)虧損臺賬是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以及虧損企業(yè)設(shè)置的登記經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的各年度可在以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損額及其結(jié)轉(zhuǎn)補(bǔ)虧、逾期轉(zhuǎn)銷和結(jié)存待補(bǔ)虧損等的備查登記簿。設(shè)置它能清晰地反映補(bǔ)虧情況和補(bǔ)虧過程。
3、盈利年度所得額的確定。企業(yè)稅前補(bǔ)虧，不論應(yīng)彌補(bǔ)虧損額大于或小于稅前利潤，均應(yīng)將稅前利潤調(diào)整為“應(yīng)稅所得”，這其中包括按有關(guān)稅法規(guī)定對會計利潤進(jìn)行納稅調(diào)整，即永久性差異的調(diào)整、時間性差異的調(diào)整和技術(shù)性差錯的調(diào)整，涉及到調(diào)賬的要按規(guī)定調(diào)整有關(guān)科目，以往年度的要在“以前年度損益調(diào)整”科目中反映并轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。從而方能體現(xiàn)用以補(bǔ)虧數(shù)額的準(zhǔn)確情況及年度補(bǔ)虧數(shù)量。
4、補(bǔ)虧額的審批。納稅人在稅法規(guī)定的彌補(bǔ)期內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)的所得彌補(bǔ)以前年度虧損的，必須在報送納稅申報表的同時附送《企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損申報表》，表中應(yīng)列示本年經(jīng)營所得、需彌補(bǔ)及可彌補(bǔ)的往年度虧損額（彌補(bǔ)兩個以上虧損年度虧損時應(yīng)分別列示各年需彌補(bǔ)及可彌補(bǔ)虧損額）、本年稅前補(bǔ)虧后待彌補(bǔ)虧損掛賬金額等情況；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定及彌補(bǔ)虧臺賬等有關(guān)資料對申報彌補(bǔ)額進(jìn)行審核，審核無誤并辦理批準(zhǔn)手續(xù)后企業(yè)方可進(jìn)行彌補(bǔ)。
?。ǘ嬏幚怼，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，以前年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)的虧損應(yīng)全部掛賬在“利潤分配——未分配利潤”科目的借方，所以用稅前所得彌補(bǔ)往年虧損作特別的會計處理，但由于納稅申報一般在年后二月中旬，這時企業(yè)一月份會計報表已經(jīng)報出，而納稅申報及申請稅前補(bǔ)虧時又難免要對企業(yè)納稅年度的所得額進(jìn)行調(diào)整，這就會導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)充計算所得稅等涉及會計處理的事項發(fā)生。
年度終了，企業(yè)會計人員首先應(yīng)在稅前利潤結(jié)出后就編制納稅申報表草表，并按申報表草表的“納稅調(diào)整后所得”進(jìn)行測算：（1）如果當(dāng)年所得小于或等于往年掛賬虧損中可在稅前彌補(bǔ)的金額，則不必計算所得稅，可直接將本年全部利潤轉(zhuǎn)入利潤分配中，即借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。（2）如果當(dāng)年所得大于往年掛賬虧損中可在稅前彌補(bǔ)的金額，則應(yīng)按規(guī)定將補(bǔ)虧后的所得繳納所得稅，即按兩者的差額和適用稅率計算所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
三、稅后補(bǔ)虧的程序及會計處理
?。ㄒ唬┎僮鞒绦?。與稅前補(bǔ)虧的稅收操作比較，稅后補(bǔ)虧相對簡單，無需設(shè)置臺賬和申請審批，但應(yīng)掌握如下環(huán)節(jié)：
1、虧損企業(yè)編制納稅申報表時，同樣應(yīng)在申報表“應(yīng)納稅所得額計算”大類各項目中調(diào)整會計處理與稅法規(guī)定不一致的事項，凡調(diào)增所得的，一般屬于需要在以后年度以稅后利潤彌補(bǔ)的虧損額，因為這時調(diào)增所得意味著核定的可在以后年度彌補(bǔ)的虧損額（即表的“納稅調(diào)整后所得”負(fù)數(shù)）小于企業(yè)實(shí)際虧損額，其差額部分當(dāng)然應(yīng)由以后年度的稅后利潤彌補(bǔ)。
2、往年已核定的可彌補(bǔ)虧損，凡超過彌補(bǔ)期的，應(yīng)從彌補(bǔ)專損臺賬中轉(zhuǎn)銷，由企業(yè)自行以稅后所得彌補(bǔ)。
3、企業(yè)以往年未分配利潤或盈余公積補(bǔ)虧的，其核定的可由以后年度稅前所得補(bǔ)虧的權(quán)益并不因此被取消，所以申報表的納稅調(diào)整應(yīng)照常進(jìn)行，其“納稅調(diào)整后所得”的負(fù)數(shù)仍應(yīng)照登“稅前彌補(bǔ)虧損臺賬”，只要在彌補(bǔ)有效期內(nèi)，該虧損額則可作為可在稅前彌補(bǔ)的虧損額用于抵頂稅后補(bǔ)虧的數(shù)額。
（二）會計處理
1、盈利年度彌補(bǔ)往年虧損。稅后補(bǔ)虧在會計處理上與稅前補(bǔ)虧不同的，是企業(yè)年終稅前利潤結(jié)出并自行編制納稅申報表草表和進(jìn)行納稅調(diào)整后，直接以申報表草表的“納稅調(diào)整后所得”為基礎(chǔ)計算應(yīng)交所得稅。
2、往年未分配利潤彌補(bǔ)當(dāng)年虧損。企業(yè)年初“利潤分配——未分配利潤”科目余額在貸方的，為往年結(jié)余的未分配利潤，而且一定是“稅后利潤”，用往年未分配利潤彌補(bǔ)當(dāng)年虧損的會計處理簡單，只要將“本年利潤”賬戶余額轉(zhuǎn)入未分配利潤賬戶即可，即借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。
3、盈余公積補(bǔ)虧。以盈余公積補(bǔ)虧，一般需編制三道會計分錄：（1）將盈余公積轉(zhuǎn)入利潤分配賬戶：借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目（股份有限公司為“利潤分配——盈余公積轉(zhuǎn)入”科目，下同）。（2）將“本年利潤”科目余額（虧損額）轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。（3）將補(bǔ)虧金額轉(zhuǎn)入未分配利潤，結(jié)清“盈余公積補(bǔ)虧”明細(xì)科目，借記“利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。
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