外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)稅收管理實(shí)踐中存在的問題

    去年3月份，原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、國(guó)家工商總局、國(guó)家外匯管理局和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），規(guī)范了外資并購(gòu)不同組織形式及所有制形態(tài)的境內(nèi)企業(yè)，明確了外資并購(gòu)的法律效果是外商投資企業(yè)的設(shè)立，在相對(duì)完整意義上建立了外資并購(gòu)的法律規(guī)范。5月底，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)），明確了外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)所涉及的有關(guān)稅收問題，但在實(shí)際稅收管理過程中存在一些問題亟待明確。

    一、關(guān)于股權(quán)并購(gòu)與資產(chǎn)并購(gòu)問題。

    把握股權(quán)并購(gòu)與資產(chǎn)并購(gòu)，是對(duì)外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行稅收管理的基本前提?！稌盒幸?guī)定》第二條明確了外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的兩種方式，一種是股權(quán)并購(gòu)，即外國(guó)投資者協(xié)議購(gòu)買境內(nèi)非外商投資企業(yè)的股東的股權(quán)或認(rèn)購(gòu)境內(nèi)公司增資，使該境內(nèi)公司變更設(shè)立為外商投資企業(yè)，其目標(biāo)企業(yè)限定為境內(nèi)依照公司法設(shè)立或規(guī)范化改制形成的公司；另一種是資產(chǎn)并購(gòu)，即外國(guó)投資者設(shè)立外商投資企業(yè)，并通過該企業(yè)協(xié)議購(gòu)買境內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)且運(yùn)營(yíng)該資產(chǎn)，或外國(guó)投資者協(xié)議購(gòu)買境內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)，并以該資產(chǎn)投資設(shè)立外商投資企業(yè)運(yùn)營(yíng)該資產(chǎn)，其目標(biāo)企業(yè)包括境內(nèi)任何形式的企業(yè)。由于兩種并購(gòu)方式不同，設(shè)立外商投資企業(yè)的登記方式也不同，《暫行規(guī)定》第五條也規(guī)定了“外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)設(shè)立外商投資企業(yè)，……，并向登記管理機(jī)關(guān)辦理變更登記或設(shè)立登記。”結(jié)合原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、國(guó)家工商總局、國(guó)家外匯管理局和國(guó)家稅務(wù)總局今年2月份聯(lián)合出臺(tái)的《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》第五條 “外國(guó)投資者收購(gòu)境內(nèi)各種性質(zhì)、類型企業(yè)的股權(quán)，該境內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，依現(xiàn)行的外商投資企業(yè)審批程序，經(jīng)審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后變更設(shè)立為外商投資企業(yè)，”的規(guī)定，我們理解為股權(quán)并購(gòu)應(yīng)由境內(nèi)企業(yè)辦理變更登記，對(duì)其稅收管理依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)和國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)文件進(jìn)行；資產(chǎn)并購(gòu)應(yīng)由外國(guó)投資者辦理設(shè)立登記，對(duì)其稅收管理依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)進(jìn)行。由于資產(chǎn)并購(gòu)設(shè)立的外商投資企業(yè)稅收管理具有一般性，本文不再贅述，僅就股權(quán)并購(gòu)變更設(shè)立的外商投資企業(yè)這一特殊的涉外稅收管理問題進(jìn)行探討。

    二、關(guān)于稅務(wù)登記、一般納稅人與稅收管轄權(quán)問題。

    稅務(wù)登記是一切稅收管理活動(dòng)的基礎(chǔ)，外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的稅收管理也不例外。外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)變更設(shè)立的外商投資企業(yè)，依據(jù)《稅收征管法》第十六條及其《實(shí)施細(xì)則》第十四條的規(guī)定，應(yīng)辦理變更稅務(wù)登記，這對(duì)于同一稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的境內(nèi)企業(yè)沒有任何問題，根據(jù)一般納稅人資格可以遞延。但如果原境內(nèi)企業(yè)與變更設(shè)立的外商投資企業(yè)不在同一稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)，稅務(wù)登記如何辦理？一般納稅人資格認(rèn)定如何操作？依照《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第十五條第二款的規(guī)定，納稅人因住所、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地變動(dòng)，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或其他機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理變更或者注銷登記前或者住所、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地變動(dòng)前，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記。因此，原境內(nèi)企業(yè)與變更設(shè)立的外商投資企業(yè)不在同一稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)，如果原境內(nèi)企業(yè)住所、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地變動(dòng)，須向工商行政管理機(jī)關(guān)或其他機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更登記的，原境內(nèi)企業(yè)應(yīng)向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款、繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件，申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記，申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記，然后持工商行政管理機(jī)關(guān)或其他機(jī)關(guān)申報(bào)辦理的變更登記等資料向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)重新辦理稅務(wù)登記；如果原境內(nèi)企業(yè)住所、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地變動(dòng)，不需向工商行政管理機(jī)關(guān)或其他機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷登記的，原境內(nèi)企業(yè)應(yīng)先持變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照等資料在原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理變更稅務(wù)登記，然后由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款、繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件，申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記，并向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)重新辦理稅務(wù)登記。

    三、關(guān)于境內(nèi)企業(yè)增資及股權(quán)比例問題。

    股權(quán)比例是外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)是否享受外商投資企業(yè)稅收待遇的關(guān)鍵。由于《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》第二條和《暫行規(guī)定》第五條對(duì)外資比例只作了原則規(guī)定，并且明確只要外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，除非法律、行政法規(guī)另有規(guī)定，均依現(xiàn)行外商投資企業(yè)法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，辦理外商投資企業(yè)的審批、登記手續(xù)。也就是說只要外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)都成為外商投資企業(yè)（法律、法規(guī)另有規(guī)定除外）。這對(duì)外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)是否享受外商投資企業(yè)稅收待遇造成了直接的影響。為此，《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》第三條規(guī)定外國(guó)投資者出資比例低于25%的外商投資企業(yè)，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其他稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)文件第一條對(duì)外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)享受外商投資企業(yè)稅收待遇問題又作了進(jìn)一步的闡述，明確規(guī)定凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國(guó)投資者的股權(quán)比例超過25%的，可以依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收?！稌盒幸?guī)定》第十條規(guī)定，外國(guó)投資者協(xié)議購(gòu)買境內(nèi)公司股東的股權(quán)，境內(nèi)公司變更設(shè)立為外商投資企業(yè)后，該外商投資企業(yè)的注冊(cè)資本為原境內(nèi)公司注冊(cè)資本，外國(guó)投資者的出資比例為其所購(gòu)買股權(quán)在原注冊(cè)資本中所占比例。被股權(quán)并購(gòu)境內(nèi)公司同時(shí)增資的，并購(gòu)后所設(shè)外商投資企業(yè)的注冊(cè)資本為原境內(nèi)公司注冊(cè)資本與增資額之和。由于該規(guī)定對(duì)分批（次）購(gòu)買股權(quán)、分批（次）認(rèn)購(gòu)增資后的出資比例的確認(rèn)未作明確，外資比例的確認(rèn)難以掌握。我們認(rèn)為對(duì)于在審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)變更設(shè)立外商投資企業(yè)之前購(gòu)買股權(quán)比例超過25%的，毫無疑問應(yīng)按外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收；對(duì)于在審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)變更設(shè)立外商投資企業(yè)之前購(gòu)買股權(quán)（含認(rèn)購(gòu)增資）比例未達(dá)25%，變更設(shè)立外商投資企業(yè)之后分批（次）購(gòu)買股權(quán)（含認(rèn)購(gòu)增資）比例超過25%的，應(yīng)自達(dá)到25%的時(shí)間起按外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收；對(duì)于認(rèn)購(gòu)增資的，外國(guó)投資者的出資比例應(yīng)為其所購(gòu)買股權(quán)與認(rèn)購(gòu)增資之和在原境內(nèi)公司注冊(cè)資本與增資額之和中所占比例。

    四、關(guān)于經(jīng)營(yíng)期開始與經(jīng)營(yíng)期問題。

    經(jīng)營(yíng)期開始與經(jīng)營(yíng)期是關(guān)系到外商投資企業(yè)享受外商投資企業(yè)稅收待遇時(shí)間長(zhǎng)短的重要概念。按照《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施條例》和《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施條例》的規(guī)定，合營(yíng)企業(yè)和合作企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日期為企業(yè)的成立日期，經(jīng)營(yíng)期限自成立之日起算。國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)文件第二條第一款對(duì)外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期開始和經(jīng)營(yíng)期也作了明確規(guī)定，即國(guó)家工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期開始，至工商變更登記確定的經(jīng)營(yíng)年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期。在實(shí)際工作中，工商行政管理部門簽發(fā)的變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的成立日期是原境內(nèi)企業(yè)的成立日期，注明的經(jīng)營(yíng)期限是從原境內(nèi)企業(yè)成立日期算起的。由此帶來兩個(gè)問題，一是工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日與工商行政管理部門簽發(fā)的變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的成立日期有矛盾，二是工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日至工商變更登記確定的經(jīng)營(yíng)年限終止日的經(jīng)營(yíng)期與工商行政管理部門簽發(fā)的變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的經(jīng)營(yíng)期限有矛盾，而且與企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)期限有矛盾。試舉一例，江蘇揚(yáng)州市某內(nèi)資企業(yè)（工商行政管理機(jī)關(guān)簽發(fā)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的成立日期為2001年7月23日）2003年3月4日被美國(guó)投資者購(gòu)買了63%的股權(quán)，經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)期限為15年，工商行政管理機(jī)關(guān)在變更為外商投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的登記日期為2003年3月4日，注明的成立日期為2001年7月23日，注明的經(jīng)營(yíng)期限為2001年7月23日至2016年7月23日。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)文件，該外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期開始日期為2003年3月4日，與工商行政管理機(jī)關(guān)簽發(fā)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的成立日期為2001年7月23日不符；經(jīng)營(yíng)期為2003年3月4日至2016年7月23日，經(jīng)營(yíng)期限為13年，與工商行政管理機(jī)關(guān)簽發(fā)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的經(jīng)營(yíng)期限2001年7月23日至2016年7月23日不符，與經(jīng)批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)期限15年不符。我們認(rèn)為工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期開始，至審批機(jī)關(guān)確定的經(jīng)營(yíng)年限終止日，為變更設(shè)立的外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期。

    五、關(guān)于前期虧損處理和獲利年度問題。

    前期虧損處理和獲利年度問題是落實(shí)外商投資企業(yè)所得稅法的重要方面。《暫行規(guī)定》第七條第一款規(guī)定，作為一般原則，外國(guó)投資者股權(quán)并購(gòu)的，并購(gòu)后所設(shè)外商投資企業(yè)繼承被并購(gòu)境內(nèi)公司的債權(quán)和債務(wù)。同時(shí)，作為對(duì)一般原則的補(bǔ)充，還規(guī)定外國(guó)投資者、被并購(gòu)企業(yè)、債權(quán)人及其他當(dāng)事人另行協(xié)商處置被并購(gòu)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)；國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)文件第二條第二款規(guī)定，變更設(shè)立前企業(yè)累計(jì)發(fā)生的尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法第十一條規(guī)定的虧損彌補(bǔ)期限的剩余年限內(nèi)，由變更設(shè)立的外商投資企業(yè)延續(xù)彌補(bǔ)。國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)文件第二條第三款規(guī)定，變更設(shè)立的外商投資企業(yè)變更當(dāng)年度取得經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，扣除以前年度允許彌補(bǔ)的虧損后仍有利潤(rùn)的，為其獲利年度。獲利年度當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不足6個(gè)月的，可以按照稅法實(shí)施細(xì)則第七十七條的規(guī)定，由企業(yè)選擇確定減免稅期的起始年度?？梢?，如何確定前期虧損至關(guān)重要。但是原內(nèi)資企業(yè)虧損是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上的虧損還是稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的虧損？外國(guó)投資者、被并購(gòu)企業(yè)、債權(quán)人及其他當(dāng)事人另行協(xié)商處置被并購(gòu)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)時(shí)，虧損如何確認(rèn)？虧損確認(rèn)的裁判員由誰擔(dān)當(dāng)？獲利年度如何確定？這些問題沒有明確。我們認(rèn)為，原內(nèi)資企業(yè)虧損應(yīng)是稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的虧損，原內(nèi)資企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在外國(guó)投資者股權(quán)并購(gòu)時(shí)，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》進(jìn)行所得稅匯算清繳，確定原內(nèi)資企業(yè)是盈還是虧以及盈虧數(shù)量，對(duì)有利潤(rùn)的，應(yīng)清繳所得稅；對(duì)虧損的，應(yīng)出具所得稅匯算清繳報(bào)告，作為變更后的外商投資企業(yè)彌補(bǔ)前期虧損的依據(jù)。外國(guó)投資者、被并購(gòu)企業(yè)、債權(quán)人及其他當(dāng)事人另行協(xié)商處置被并購(gòu)企業(yè)債權(quán)債務(wù)的，在債權(quán)債務(wù)的處置協(xié)議報(bào)送審批機(jī)關(guān)之前，應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)原境內(nèi)企業(yè)的債權(quán)債務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并作為變更后的外商投資企業(yè)彌補(bǔ)前期虧損的依據(jù)。只有前期虧損確定了，獲利年度才能準(zhǔn)確無誤。

    （作者江蘇省揚(yáng)州市邗江區(qū)國(guó)稅局　黃達(dá)飛  江蘇省揚(yáng)州市邗江區(qū)地稅局　徐　江）