租賃費為何不能在稅前一次扣除？
日前，市國稅部門對某公司的納稅情況進行了稅務檢查。在檢查中，稅務稽查人員發(fā)現(xiàn)如下問題。該單位向Y公司租賃了一批固定資產(chǎn)：1臺原值21萬元的發(fā)電機、6輛原值共計107萬元的汽車。稅務稽查人員認為，該租賃費用不能在租賃期內(nèi)直接在稅前扣除，該單位2000年、2001年多扣除的費用46萬元應相應調(diào)增應納稅所得額，并要求該單位補繳企業(yè)所得稅。
他們認為該單位的上述租賃業(yè)務應按融資租賃進行核算，將租賃費用作為融資租入的固定資產(chǎn)的價值，按稅法規(guī)定的折舊年限以提取折舊的形式進行稅前扣除。
該單位2000年1月1日與Y公司簽訂的經(jīng)營租賃合同中，約定電機租賃期3年，租賃費每年8萬元；汽車租賃期3年，租賃費每年50萬元，租賃期滿后，資產(chǎn)的所有權仍然歸Y公司。對該項經(jīng)營租賃合同，其租賃費用當然應按經(jīng)營性租賃的期限作為期間費用在計算所得稅前扣除，因此，該單位每年在稅前攤銷58萬元的租賃費是符合規(guī)定的。
請問，稅務稽查人員的做法有根據(jù)嗎？該單位對該項租賃費用到底該進行怎樣的稅務和會計處理？
答：隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，租賃這種經(jīng)濟現(xiàn)象還將越來越多。對租賃費用能否直接在稅前扣除，不能僅憑和Y公司簽訂的合同的形式來確定，而要判斷該單位與Y公司簽訂的租賃合同的內(nèi)容在實質(zhì)上是經(jīng)營性租賃還是融資性租賃。
按照“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則，對經(jīng)營性租賃和融資性租賃的劃分不能只看簽訂的合同的形式，而要看其“實質(zhì)”?！蹲赓U會計準則》規(guī)定，一項租賃是認定經(jīng)營性租賃還是融資性租賃，不在于租賃合同的形式，而應視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風險和報酬轉給了承租人而作出判斷。如果一項租賃實質(zhì)轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬，那么無論租賃合同采用什么樣的形式，都應將該租賃認定為融資租賃。如果一項租賃實質(zhì)上并沒有轉移與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬，那么應將該租賃認定為經(jīng)營租賃。
從該單位與Y公司簽訂的租賃合同來看，合同中約定電機租賃期3年，租賃費每年8萬元，3年租賃費總共24萬元，而該項固定資產(chǎn)原值21萬元；合同中約定汽車租賃期3年，租賃費每年50萬元，3年租賃費總共150萬元，而該項固定資產(chǎn)原值107萬元。無論是租賃的電機還是汽車，租賃費都遠遠大于原值，就是說對方已經(jīng)將租出的固定資產(chǎn)的全部風險和報酬轉移給了該單位。該單位與Y公司雖然簽訂的是經(jīng)營租賃合同，而且租賃期滿后固定資產(chǎn)所有權并沒有轉移給該單位，但依據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則仍然要按照融資租賃進行會計核算。
由上可以看出，融資租賃實質(zhì)上是轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬，所有權最終可能轉移，也可能不轉移。在判斷租賃類型時，也不應以租賃資產(chǎn)所有權是否轉移給承租人為標準。同時，《企業(yè)所得稅扣除辦法》（國稅發(fā)[2000] 084號）文件第三十九條也有明確規(guī)定：“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用。融資租賃是指在實質(zhì)上轉移與一項資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃。
符合下列條件之一的租賃為融資租賃：
?。ㄒ唬┰谧赓U期滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉讓給承租方；
?。ǘ┳赓U期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75％或以上）；
?。ㄈ┳赓U期內(nèi)租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值。
《企業(yè)所得稅扣除辦法》第二十五條還規(guī)定：除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物為20年；（二）火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備為10年；（三）電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關的器具、工具、家具等為5年?！暗诙邨l規(guī)定：”納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，采取直線折舊法。“從該單位租賃的Y公司發(fā)電機、汽車來看，租賃期內(nèi)租賃最低付款額：電機租賃費是24萬元、汽車是150萬元大于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值：電機固定資產(chǎn)原值21萬元、汽車固定資產(chǎn)原值107萬元。稅務稽查人員按融資租賃固定資產(chǎn)進行處理，并采用租入固定資產(chǎn)與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策，以計提折舊的方式稅前列支費用是正確的。該單位如果是將租入的固定資產(chǎn)按直線法提取折舊，每年提取折舊費用為（150＋24）÷5＝35萬元。而該單位按經(jīng)營性租賃處理每年直接在稅前列支租賃費58萬元，造成每年多提費用58－35＝23萬元，這顯然既不符合租賃會計準則，又不符合稅法規(guī)定。
所以，該單位雖然最終沒有獲得資產(chǎn)的所有權，但也應根據(jù)會計準則和稅法的規(guī)定，按融資租入固定資產(chǎn)進行相應的會計和稅務處理。
他們認為該單位的上述租賃業(yè)務應按融資租賃進行核算，將租賃費用作為融資租入的固定資產(chǎn)的價值，按稅法規(guī)定的折舊年限以提取折舊的形式進行稅前扣除。
該單位2000年1月1日與Y公司簽訂的經(jīng)營租賃合同中，約定電機租賃期3年，租賃費每年8萬元；汽車租賃期3年，租賃費每年50萬元，租賃期滿后，資產(chǎn)的所有權仍然歸Y公司。對該項經(jīng)營租賃合同，其租賃費用當然應按經(jīng)營性租賃的期限作為期間費用在計算所得稅前扣除，因此，該單位每年在稅前攤銷58萬元的租賃費是符合規(guī)定的。
請問，稅務稽查人員的做法有根據(jù)嗎？該單位對該項租賃費用到底該進行怎樣的稅務和會計處理？
答：隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，租賃這種經(jīng)濟現(xiàn)象還將越來越多。對租賃費用能否直接在稅前扣除，不能僅憑和Y公司簽訂的合同的形式來確定，而要判斷該單位與Y公司簽訂的租賃合同的內(nèi)容在實質(zhì)上是經(jīng)營性租賃還是融資性租賃。
按照“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則，對經(jīng)營性租賃和融資性租賃的劃分不能只看簽訂的合同的形式，而要看其“實質(zhì)”?！蹲赓U會計準則》規(guī)定，一項租賃是認定經(jīng)營性租賃還是融資性租賃，不在于租賃合同的形式，而應視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風險和報酬轉給了承租人而作出判斷。如果一項租賃實質(zhì)轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬，那么無論租賃合同采用什么樣的形式，都應將該租賃認定為融資租賃。如果一項租賃實質(zhì)上并沒有轉移與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬，那么應將該租賃認定為經(jīng)營租賃。
從該單位與Y公司簽訂的租賃合同來看，合同中約定電機租賃期3年，租賃費每年8萬元，3年租賃費總共24萬元，而該項固定資產(chǎn)原值21萬元；合同中約定汽車租賃期3年，租賃費每年50萬元，3年租賃費總共150萬元，而該項固定資產(chǎn)原值107萬元。無論是租賃的電機還是汽車，租賃費都遠遠大于原值，就是說對方已經(jīng)將租出的固定資產(chǎn)的全部風險和報酬轉移給了該單位。該單位與Y公司雖然簽訂的是經(jīng)營租賃合同，而且租賃期滿后固定資產(chǎn)所有權并沒有轉移給該單位，但依據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則仍然要按照融資租賃進行會計核算。
由上可以看出，融資租賃實質(zhì)上是轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬，所有權最終可能轉移，也可能不轉移。在判斷租賃類型時，也不應以租賃資產(chǎn)所有權是否轉移給承租人為標準。同時，《企業(yè)所得稅扣除辦法》（國稅發(fā)[2000] 084號）文件第三十九條也有明確規(guī)定：“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用。融資租賃是指在實質(zhì)上轉移與一項資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃。
符合下列條件之一的租賃為融資租賃：
?。ㄒ唬┰谧赓U期滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉讓給承租方；
?。ǘ┳赓U期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75％或以上）；
?。ㄈ┳赓U期內(nèi)租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值。
《企業(yè)所得稅扣除辦法》第二十五條還規(guī)定：除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物為20年；（二）火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備為10年；（三）電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關的器具、工具、家具等為5年?！暗诙邨l規(guī)定：”納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，采取直線折舊法。“從該單位租賃的Y公司發(fā)電機、汽車來看，租賃期內(nèi)租賃最低付款額：電機租賃費是24萬元、汽車是150萬元大于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值：電機固定資產(chǎn)原值21萬元、汽車固定資產(chǎn)原值107萬元。稅務稽查人員按融資租賃固定資產(chǎn)進行處理，并采用租入固定資產(chǎn)與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策，以計提折舊的方式稅前列支費用是正確的。該單位如果是將租入的固定資產(chǎn)按直線法提取折舊，每年提取折舊費用為（150＋24）÷5＝35萬元。而該單位按經(jīng)營性租賃處理每年直接在稅前列支租賃費58萬元，造成每年多提費用58－35＝23萬元，這顯然既不符合租賃會計準則，又不符合稅法規(guī)定。
所以，該單位雖然最終沒有獲得資產(chǎn)的所有權，但也應根據(jù)會計準則和稅法的規(guī)定，按融資租入固定資產(chǎn)進行相應的會計和稅務處理。
推薦閱讀