新稅法與新會計(jì)準(zhǔn)則的差異解析

　　新頒布的《企業(yè)所得稅法》在企業(yè)收入與費(fèi)用確認(rèn)方面發(fā)生了不小的變化。新會計(jì)準(zhǔn)則今年開始在上市公司執(zhí)行，明年將有更多的企業(yè)執(zhí)行，新法與新會計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施，進(jìn)一步加大了企業(yè)會計(jì)處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)確處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。

　　新《企業(yè)所得稅法》的變化使會計(jì)處理與稅法處理之間產(chǎn)生了新的差異，新所得稅法與會計(jì)制度、準(zhǔn)則存在差異的最主要原因有兩個(gè)：

　　一是制訂標(biāo)準(zhǔn)的主體和適用對象不同。新所得稅法是由國家立法機(jī)關(guān)制訂、稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實(shí)施的，而會計(jì)制度、準(zhǔn)則是由財(cái)政部制訂、貫徹實(shí)施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務(wù)處理。會計(jì)制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會計(jì)處理。如何計(jì)算應(yīng)納稅所得額及繳納企業(yè)所得稅，需按照新所得稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。如何確認(rèn)收入利潤，需按照會計(jì)制度、準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。這是兩種不同的業(yè)務(wù)處理，一種是如何計(jì)算應(yīng)納稅所得額、繳納企業(yè)所得稅，另一種是如何確認(rèn)收入利潤。

　　二是制訂標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)不同。制訂新所得稅法的主要目的是公平稅負(fù)和保證國家財(cái)政收入的完成，制訂會計(jì)制度、準(zhǔn)則的主要目的是真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的過程和結(jié)果，遵循客觀性、可靠性、謹(jǐn)慎性原則。目標(biāo)不同，最后產(chǎn)生的相關(guān)項(xiàng)目計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)就會不同。最典型要屬壞賬準(zhǔn)備金的提取。按照新所得稅法的規(guī)定，企業(yè)年末只能按應(yīng)收款項(xiàng)余額的0.5%提取，而按照會計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定企業(yè)應(yīng)采取賬齡分析法，根據(jù)應(yīng)收賬款余額的實(shí)際情況提取，直至壞賬準(zhǔn)備的提取比例達(dá)到100%.我們可以想象，如果新所得稅法允許企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定提取，則企業(yè)完全可以高估壞賬比例，以達(dá)到減少應(yīng)納稅所得額的目的，其后果是不可想象的。

　　新所得稅法與會計(jì)制度、準(zhǔn)則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對。

　　新所得稅法實(shí)施后確實(shí)會產(chǎn)生新的差異，主要有以下幾種：

　　1.新所得稅法第三十條規(guī)定：企業(yè)安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。以前稅法允許加計(jì)扣除的費(fèi)用只有“三新”開發(fā)費(fèi)支出一項(xiàng)，現(xiàn)在增加到兩項(xiàng)，產(chǎn)生了新差異。

　　2.新所得稅法第四十五條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。過去這種視同利潤分配的規(guī)定幾乎沒有，由于新規(guī)定的出現(xiàn)，企業(yè)發(fā)生上述情況時(shí)，就需要對會計(jì)上未分配的利潤進(jìn)行納稅調(diào)整，會計(jì)與稅法處理上產(chǎn)生了新差異。

　　3.新所得稅法第四十七條規(guī)定：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。此項(xiàng)規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)合理認(rèn)定稅前扣除應(yīng)納稅所得額提供了強(qiáng)有力的法律依據(jù)，目的是防止企業(yè)虛擬費(fèi)用支出。比如企業(yè)在應(yīng)納稅所得額較多的情況下，可能采取加大成本費(fèi)用的做法，可以通過與稅負(fù)較輕的咨詢服務(wù)公司簽訂所謂咨詢顧問協(xié)議，支付大額咨詢服務(wù)費(fèi)，這種費(fèi)用的定價(jià)沒有明確的市場標(biāo)準(zhǔn)。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)咨詢服務(wù)是否存在、咨詢內(nèi)容等要素進(jìn)行評估，從而判斷該項(xiàng)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。而一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了調(diào)整，在會計(jì)處理和稅務(wù)處理上就產(chǎn)生了差異。

　　據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后消除的稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異有20多項(xiàng)，新增加的差異有40多項(xiàng)，目前會計(jì)與稅法的差異已達(dá)到100多項(xiàng)。在消除的差異中，比較典型的有：向本企業(yè)職工發(fā)放本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、非貨幣性換出存貨、債務(wù)重組償還存貨等，原企業(yè)所得稅法視同銷售、原會計(jì)準(zhǔn)則制度不視同銷售，而按新準(zhǔn)則應(yīng)該視同銷售，從而使稅法與會計(jì)的差異被消除。增加的比較典型的差異有：按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)期末計(jì)量廣泛應(yīng)用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，而企業(yè)所得稅法則不認(rèn)可這種計(jì)量屬性。

　　會計(jì)與稅法差異處理非常復(fù)雜，差異處理存在的爭議較大，主要有以下幾個(gè)方面：

　　一是等待期內(nèi)職工股票期權(quán)會計(jì)處理。目前對企業(yè)支付的股票期權(quán)費(fèi)用，在成本費(fèi)用列支時(shí)，新所得稅法目前沒有明確的規(guī)定，但在實(shí)際操作中稅務(wù)機(jī)關(guān)多數(shù)不允許在稅前扣除。

　　二是企業(yè)在進(jìn)行重組、改制等事項(xiàng)時(shí)，根據(jù)辭退職工計(jì)劃或方案事先提取的補(bǔ)償金，會計(jì)上計(jì)入成本費(fèi)用，但目前是否允許在稅前扣除沒有明確的稅法規(guī)定。

　　三是在金融性資產(chǎn)的利息分?jǐn)?、融資租入固定資產(chǎn)等方面，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求采用實(shí)際利率法，而新所得稅法對此沒有明確規(guī)定。

　　納稅人有無可能利用《企業(yè)所得稅法》與會計(jì)準(zhǔn)則、制度的差異“為我所用”，即選擇差異真空地帶進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理的選擇和設(shè)計(jì)，以達(dá)到特定的目的。比如有關(guān)損益調(diào)整方面，有的納稅人利用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)間差采取極其隱晦又非常合法合規(guī)的處理，達(dá)到利用長期股權(quán)投資的損益調(diào)整增加企業(yè)會計(jì)利潤，而新所得稅法又不計(jì)算應(yīng)納稅所得額的目的。納稅人在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后至企業(yè)所得稅年終匯算清繳期間的銷售退回，其會計(jì)處理與稅務(wù)處理也存在真空區(qū)，容易被利用。因?yàn)樵谶@段時(shí)間發(fā)生的銷售退回，不用調(diào)整報(bào)告期的會計(jì)報(bào)表，即虛增了利潤，而此時(shí)企業(yè)所得稅年終匯算清繳尚未完成，可以將銷售退回影響的應(yīng)繳企業(yè)所得稅沖回，不會導(dǎo)致多繳稅。對此，相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步深入研究和協(xié)調(diào)，從而消除這些不應(yīng)該有的差異。