新會計準(zhǔn)則下債務(wù)重組業(yè)務(wù)的涉稅會計處理

　　2006年2月15日，財政部正式公布了由1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則組成的新會計準(zhǔn)則。其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（以下簡稱“新準(zhǔn)則第12號”）相對于舊準(zhǔn)則有兩點(diǎn)主要變動。一是重新界定其含義，把清算改組債務(wù)重組和非財務(wù)困難的債務(wù)重組排除，限定了只有在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難并且債權(quán)人做出讓步引起權(quán)益或者損益的變更的情況下才能適用債務(wù)重組的具體準(zhǔn)則；二是在會計處理方面，將債務(wù)重組發(fā)生的收益和損失直接記入當(dāng)期損益，引入公允價值作為會計的核算基礎(chǔ)，使得稅務(wù)處理與會計處理趨于一致；在修改債務(wù)條件的重組中用現(xiàn)值來精確計量重組的收益和損失。由于不同債務(wù)重組方式下的會計處理不同，相應(yīng)的涉稅處理也有所不同，本文擬對此進(jìn)行分類闡述。

　　以資產(chǎn)清償債務(wù)

　　《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令[2003]6號，以下簡稱“6號令”）規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，記入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)來清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值清償債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所得稅處理，并確認(rèn)有關(guān)轉(zhuǎn)讓的所得或損失；債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。

　　新準(zhǔn)則第12號規(guī)定，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)收益直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，不再計入“資本公積”賬戶；在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)之間的差額為重組收益，以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值代替了該資產(chǎn)的賬面價值。變動后，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式下的會計處理和稅務(wù)處理一致，企業(yè)不需要再進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

　　例1：2005年12月甲公司銷售一批原材料給乙公司，含稅價為117000元（增值稅稅率17％，不涉及其他稅種），貨物已經(jīng)發(fā)出，雙方簽訂合同約定乙公司在2006年6月1日一次性付清貨款。貨款到期時乙公司發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)定乙公司以自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價值80000元，公允價值為90000元償還甲企業(yè)的債務(wù)。這批產(chǎn)品的成本價值為70000元。

　　1.2005年12月發(fā)生銷售時：

　　甲公司：
　　借：應(yīng)收賬款 117000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　80000
　　　　貸：庫存商品　　　　80000

　　乙公司：

　　借：原材料 100000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項稅額） 17000
　　　　貸：應(yīng)付賬款　　117000

　　納稅調(diào)整：甲公司的這筆銷售在會計上符合確認(rèn)收入的原則，但是按照稅法規(guī)定，企業(yè)采取賒銷方式發(fā)出貨物的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期當(dāng)天，因此，甲公司該筆銷售在稅法上不能確認(rèn)收入，對應(yīng)的增值稅銷項稅額不能確認(rèn)，銷售成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)。那么，2005年企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減2000O元（100000-80000），并相應(yīng)調(diào)減增值稅銷項稅額17000元。

　　2.合同到期時

　　由于2006年6月1日為合同規(guī)定的收款日期，因此合同到期當(dāng)天企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)銷售收入和增值稅銷項稅額并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，故2006年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增20000元（100000-80000），并相應(yīng)調(diào)增增值稅銷項稅額17000元。

　　3.進(jìn)行債務(wù)重組時

　　債權(quán)人甲公司：

　　借：庫存商品　　　　　90000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項稅額）　15800
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損益　　　　　　11700
　　　　貸：應(yīng)收賬款 117000

　　債務(wù)人乙公司：

　　借：應(yīng)付賬款 117000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 90000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （銷項稅額） 15300
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 11700

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　70000
　　　　貸：庫存商品　　　　70000

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　6號令規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項投資的計稅成本。

　　新準(zhǔn)則第12號規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債務(wù)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額作為重組收益計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將享有的股份公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認(rèn)為重組損失，計入當(dāng)期損益。重組收益計入當(dāng)期損益和公允價值的運(yùn)用消除了舊準(zhǔn)則中會計與稅務(wù)處理不一致的地方，債務(wù)重組時雙方不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　例2：續(xù)例1，合同到期后乙公司發(fā)生財務(wù)困難，假定根據(jù)雙方協(xié)定，乙公司以其增發(fā)的10000股普通股償還甲公司的債務(wù)，乙公司的股票市價為9元／股，面值為4元/股（不考慮其他稅費(fèi)）。

　　債務(wù)重組時：

　　債權(quán)人甲公司：
　　借：長期股權(quán)投資一乙公司90000
　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 27000
　　　　貸：應(yīng)收賬款 117000

　　債務(wù)人乙公司：
　　借：應(yīng)付賬款 117000
　　　　貸：股本40000
　　　　　　資本公積——股本溢價 50000
　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 27000

　　修改其他債務(wù)條件

　　6號令規(guī)定，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付的金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。 

　　新準(zhǔn)則第12號最大的變動就是現(xiàn)值的計算和損益的確認(rèn)，即規(guī)定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現(xiàn)金流貼現(xiàn)價值。由于以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現(xiàn)的辦法來確定公允價值。根據(jù)新準(zhǔn)則第12號的規(guī)定：債務(wù)人根據(jù)將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將其包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)債務(wù)重組債權(quán)的賬面價值與將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權(quán)的賬面價值。顯然，這一方式下會計和稅法處理存在差異，重組時雙方要進(jìn)行納稅調(diào)整。